Δικηγορικό Γραφείο
Διαχρονικό δίκαιο και φορολογικά αδικήματα μετά τους Ν.4745-20 και Ν.4764-20

Το έτος 2020, παρατηρήθηκε μια πολυνομία σχετικά με τα αδικήματα φοροδιαφυγής και ειδικότερα, το χρόνο έναρξης της παραγραφής αυτών. Οι συγκεκριμένες νομοθετικές παρεμβάσεις, εμφανίζουν σημάδια επιπολαιότητας, καθώς π.χ. με το Ν.4745/20 καταργούνται διατάξεις του Ν.4174/13, χωρίς να αντικαθίστανται από άλλες, με αποτέλεσμα την ενδεχόμενη παραγραφή κάποιων αδικημάτων φοροδιαφυγής. Εν συνεχεία, σε πιστοποίηση της επιπολαιότητας και της βιασύνης που αναφέραμε ανωτέρω, ο Ν.4764/20 ο οποίος τέθηκε σε ισχύ μόλις ενάμιση μήνα μετά το Ν.4745/20, επιχειρεί να καλύψει το νομοθετικό «κενό» που δημιουργήθηκε με τη κατάργηση των επίμαχων διατάξεων.

Ας δούμε αναλυτικότερα τους νόμους οι οποίοι εισήγαγαν τις εν λόγω τροποποιήσεις. Η αρχή έγινε με το Ν.4745/20 που τέθηκε σε ισχύ την 6η Νοεμβρίου 2020 και ο οποίος εισήγαγε αρκετές αλλαγές στη διαδικασία της εκδίκασης των φορολογικών αδικημάτων. Έχουμε αφιερώσει ένα ολόκληρο άρθρο μας σε αυτό το Νόμο, το οποίο μπορείτε να αναγνώσετε εδώ, για το λόγο αυτό η παρούσα αναφορά μας θα είναι περιεκτική και θα περιοριστεί στις αλλαγές που επέφερε ο εν λόγω νόμος στη παραγραφή των φορολογικών αδικημάτων.

Εν τούτοις, πριν ξεκινήσουμε, θεωρούμε κρίσιμο να αναφερθούμε εισαγωγικώς, στην έννοια της παραγραφής, τις συνέπειες της και τον χρόνο, μετά το πέρας του οποίου, επέρχεται.

1. Λίγα λόγια για τον θεσμό της παραγραφής
Η παραγραφή είναι θεσμός του ουσιαστικού ποινικού δικαίου και συνεπάγεται την εξάλειψη του αξιοποίνου, σύμφωνα με το άρθ.111 παρ.1 ΠΚ. Δηλαδή είναι η εξάλειψη της αξίωσης της πολιτείας για τιμώρηση μιας πράξης, λόγω παρόδου συγκεκριμένου χρονικού διαστήματος.

Σύμφωνα με το άρθ.111ΠΚ, τα κακουργήματα για τα οποία ο νόμος προβλέπει την ποινή της πρόσκαιρης κάθειρξης, παραγράφονται μετά από 15 έτη. Αντιστοίχως, τα πλημμελήματα παραγράφονται μετά από 5 έτη.

Σύμφωνα με το άρθ.112 ΠΚ, η προθεσμία της παραγραφής αρχίζει από την ημέρα που τελέστηκε η αξιόποινη πράξη, εκτός αν ορίζεται διαφορετικά από άλλη ειδική διάταξη.

Η προθεσμία της παραγραφή αυτής, αναστέλλεται κατ’ αρθ. 113 ΠΚ, για όσο χρόνο δεν μπορεί να αρχίσει η ποινική δίωξη καθώς και για όσο χρόνο διαρκεί η κύρια διαδικασία. Η διάρκεια της αναστολής αυτής, δεν μπορεί να διαρκέσει περισσότερο από 5 χρόνια για κακούργημα και περισσότερο από 3 χρόνια για πλημμέλημα.

Από τα ανωτέρω, συνάγεται ότι ο απώτατος χρόνος παραγραφής ενός κακουργήματος, το οποίο απειλείται με πρόσκαιρη κάθειρξη, είναι τα 20 χρόνια μετά τη τέλεση της πράξης, ενώ ο αντίστοιχος χρόνος παραγραφής ενός πλημμελήματος, είναι 8 έτη από την τέλεση της πράξης. Αυτό σημαίνει ότι εάν με κάποια νομοθετική μεταρρύθμιση, μετατοπισθεί ο υπολογισμός του χρόνου τέλεσης ενός αδικήματος, αυτό θα έχει άμεση συνέπεια στον χρόνο που υπολείπεται για τη παραγραφή αυτού του αδικήματος, με ενδεχόμενο η εν λόγω νομοθετική ρύθμιση να οδηγήσει στην άμεση ή συντομότερη παραγραφή των ρυθμισμένων αδικημάτων.

Μετά την ανωτέρω απαιτούμενη εισαγωγή, επιστρέφουμε στα αδικήματα φοροδιαφυγής και τις τροποποιήσεις που επήλθαν στην παραγραφή αυτών, με τους Ν.4745/20 και Ν.4764/20.

2. Τι προέβλεπε σχετικά με τη παραγραφή, ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (N.4174/13) πριν το Ν.4745/20
Τα αδικήματα φοροδιαφυγής (φοροδιαφυγή στο εισόδημα, στο φ.π.α. και έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων) ρυθμίζονται από το Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (χάριν συντομίας ΚΦΔ), δηλαδή το Ν.4174/13. Από τα άρθ.55Α και τη παρ.2 του άρθ.68 του ΚΦΔ (όπως αυτά τροποποιήθηκαν με το Ν.4337/15) προκύπτει, ότι η παραγραφή των εγκλημάτων φοροδιαφυγής, αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε κατά της διοικητικής πράξης που βεβαιώνει τη παράβαση ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής, από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής.

Άρα, η έναρξη του χρόνου παραγραφής, ήταν ο χρόνος οριστικοποίησης της φορολογικής εγγραφής.

3. Ο Ν.4745/20 και το κενό που δημιούργησε η κατάργηση της παρ.2 του άρθ.68 ΚΦΔ.
Να αναφέρουμε το σημείο αυτό, ότι τα όσα αναφέρουμε κατωτέρω, αφορούν τόσο τα πλημμελήματα όσο και τα κακουργήματα αδικημάτων φοροδιαφυγής. Επειδή όμως το ενδεχόμενο παραγραφής των πλημμελημάτων είναι πιθανότερο, λόγω του συντομότερου χρόνου παραγραφής, θα εστιάσουμε σε αυτά.

Το ανωτέρω αναφερόμενο καθεστώς της παραγραφής των φορολογικών αδικημάτων, άλλαξε με το άρθ.92 του Ν.4745/2020, το οποίο κατήργησε την παρ. 2 του άρθ.68 ΚΦΔ, δηλαδή κατήργησε την ειδική πρόβλεψη για έναρξη του χρόνου παραγραφής των φορολογικών αδικημάτων. Αφού πλέον καταργήθηκε η ειδική πρόβλεψη για την έναρξη του χρόνου παραγραφής, αυτό έχει σαν συνέπεια την υπαγωγή της έναρξης του χρόνου παραγραφής στις γενικές διατάξεις του ΠΚ (άρθ.112 ΠΚ).

Άρα πλέον, η έναρξη της προθεσμίας της παραγραφής, έχει ως αφετηρία τον χρόνο τέλεσης του φορολογικού αδικήματος και ΟΧΙ τον χρόνο οριστικοποίησης της φορολογικής εγγραφής, όπως προβλεπόταν στην καταργηθείσα διάταξη της παρ.2 του άρθ.68 ΚΦΔ.

Αυτό δημιουργεί μια προβληματική, η οποία έγκειται στο γεγονός ότι η φορολογική εγγραφή συμβαίνει σε χρόνο αρκετά μεταγενέστερο της αντικειμενικής τέλεσης της φορολογικής παράβασης, με αποτέλεσμα μετά από αυτή την τροποποίηση, πολλές περιπτώσεις φοροδιαφυγής να έχουν ήδη υποπέσει σε παραγραφή.

Αναλυτικότερα, προκειμένου να εκδοθεί από τη φορολογική αρχή, διοικητική πράξη η οποία να βεβαιώνει κάποια παράβαση, θα πρέπει να έχει διενεργηθεί προηγουμένως, έλεγχος. Ο έλεγχος αυτός μπορεί να απέχει αρκετά χρονικά, από την τέλεση της παράβασης, γιατί η φορολογική Αρχή μπορεί να προβεί στην έκδοση διοικητικής πράξης, εντός πενταετίας από τη λήξη του έτους του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης.

Άρα στην περίπτωση εκκίνησης της προθεσμίας της παραγραφής, μετά την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής (όπως όριζαν οι καταργηθείσες διατάξεις του άρθ.55Α και 68 ΚΦΔ), ομιλούμε για μια προθεσμία η οποία μπορεί να ξεκινήσει ακόμα και 5 χρόνια μετά την τέλεση της πράξης.

Από την έναρξη ισχύος του Ν.4745/2020 όμως (6η Νοεμβρίου 2020), η προθεσμία της παραγραφής εκκινεί ΟΧΙ από τον χρόνο οριστικοποίησης της εγγραφής, αλλά από τον χρόνο τέλεσης της πράξης. Αυτή η τροποποίηση οδηγεί όπως είναι λογικό στη πιθανή παραγραφή μεγάλου αριθμού υποθέσεων που τελέστηκαν πριν την έκδοση του Ν.4745/20, καθώς ως ευμενέστερη διάταξη κατ’ άρθ.2 παρ.1 ΠΚ, εφαρμόζεται αναδρομικά σε όλες τις πράξεις που έχουν τελεστεί μέχρι την 6η Νοεμβρίου 2020.

Θεωρείται χρήσιμη η παράθεση ενός παραδείγματος προκειμένου να καταστούν σαφέστερα τα όσα αναφέρουμε παραπάνω.

Ας υποθέσουμε λοιπόν, ότι έχουμε μια φορολογική παράβαση για τη διαχειριστική περίοδο του έτους 2010. Η φορολογική Αρχή μπορεί να εκδώσει διοικητική πράξη για τη χρήση του έτους 2010, έως και το έτος 2016. Ας υποθέσουμε ότι η πράξη της φορολογικής Αρχής που προσδιορίζει τη παράβαση, εκδόθηκε το 2015. Σύμφωνα με τις καταργηθείσες/τροποποιηθείσες διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν.4174/2013) η παραγραφή θα άρχιζε από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε κατά της διοικητικής πράξης που βεβαιώνει τη παράβαση ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής, από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής. Σε κάθε περίπτωση η παραγραφή θα ξεκινούσε μετά την έκδοση της πράξης της διοίκησης, η οποία εκδόθηκε το 2015, όταν θα οριστικοποιούνταν η εν λόγω πράξη.

Δηλαδή, η παραγραφή θα εκκινούσε μετά από πενταετία από την τέλεση της πράξης (2010) και αυτό γιατί στα άρθ. 55Α και 68 του Ν.4174/13 προβλεπόταν η ειδική πρόβλεψη για τη παραγραφή των αδικημάτων φοροδιαφυγής.

Όταν τα εν λόγω άρθρα αντικαταστάθηκαν ή καταργήθηκαν από το Ν.4745/2020, επειδή με την κατάργηση αυτών καταργήθηκε και η ειδική πρόβλεψη για την έναρξη της παραγραφής, τα αδικήματα αυτά υπάγονται πλέον στις γενικές διατάξεις του Ποινικού Κώδικα και άρα η έναρξη του χρόνου παραγραφής τους, ξεκινά να τρέχει από την τέλεση της πράξης, δηλαδή από όταν δεν αποδόθηκε ο αναλογούν φόρος. Αυτό σημαίνει ότι η παραγραφή πλέον θα εκκινήσει από το έτος 2010, με αποτέλεσμα το έτος 2015 όταν εκδόθηκε η διοικητική πράξη, να έχει ήδη υποπέσει σε παραγραφή το αδίκημα λόγω παρέλευσης της 5ετίας ή να ευρίσκεται πολύ κοντά χρονικά σε αυτή.

Αναγνωρίζοντας ίσως αυτή την προβληματική, το άρθ.32 παρ. 4 Ν.4745/2020, προβλέπει την αναστολή της προθεσμίας της παραγραφής από την έκδοση της εκτελεστής πράξης της φορολογικής αρχής, χωρίς χρονικό περιορισμό της αναστολής αυτής.

Βέβαια η διάταξη αυτή για την αναστολή της προθεσμίας παραγραφής πέραν της πενταετίας ή της οκταετίας (άρθ.111 και 113ΠΚ), δεν μπορεί να εφαρμοσθεί στις φορολογικές παραβάσεις που έχουν τελεστεί πριν την 6η Νοεμβρίου 2020 για τον ίδιο λόγο που αναφέραμε και ανωτέρω, δηλαδή την εφαρμογή της ευμενέστερης διάταξης κατ’ αρθ. 2παρ.1 ΠΚ.

Για τις φορολογικές παραβάσεις λοιπόν, οι οποίες έχουν τελεστεί έως και την 6η Νοεμβρίου 2020, η παραγραφή εκκινεί από τον χρόνο τέλεσης της παράβασης και όχι από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, ενώ ο χρόνος παραγραφής είναι 5 έτη και η αναστολή της παραγραφής δεν μπορεί να διαρκέσει πάνω από 3 έτη, ήτοι, 8 έτη συνολικά.

4. Το καθεστώς μετά το Ν.4764/2020
Με το Ν.4764/2020 που τέθηκε σε ισχύ την 23η Δεκεμβρίου 2020, δηλαδή ενάμιση μήνα μετά τη τελευταία τροποποίηση με το Ν.4745/2020, τροποποιήθηκε άλλη μια φορά το καθεστώς της παραγραφής των αδικημάτων φοροδιαφυγής.

Πιο συγκεκριμένα με το άρθρο 163 του Ν.4764/2020, τροποποιήθηκε και πάλι το άρθ.55Α του Ν.4174/13 έτσι ώστε η παραγραφή πλέον να ξεκινά από το πέρας του χρονικού ορίου εντός του οποίου η φορολογική διοίκηση μπορεί να προβεί σε έκδοση πράξης, εκτός κι αν έχει ήδη εκδοθεί τέτοια πράξη, οπότε η παραγραφή αρχίζει από την έκδοση της.

5. Συνοψίζοντας
Οι ανωτέρω επάλληλες τροποποιήσεις, έχουν δημιουργήσει ένα ομιχλώδες τοπίο σχετικά με τον χρόνο έναρξης της παραγραφής των φορολογικών αδικημάτων.

Συνοψίζοντας, αυτό το οποίο προκύπτει από τις ανωτέρω τροποποιήσεις, είναι ότι:

Α) Για όλα τα εγκλήματα φοροδιαφυγής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας που έχουν τελεστεί πριν τις 23 Δεκεμβρίου 2020 (τόσο πριν τις 6 Νοεμβρίου 2020 όσο και μέχρι τις 23 Δεκεμβρίου 2020), η αφετηρία έναρξης υπολογισμού του χρόνου παραγραφής, ταυτίζεται με το χρόνο πραγμάτωσης τους και όχι με τη βεβαίωση τους ή την τελεσιδικία κάποιας απόφασης.

Β) Για τα εγκλήματα φοροδιαφυγής που προβλέπονται στον ΚΦΔ και τελέστηκαν πριν τις 6 Νοεμβρίου 2020, η παραγραφή αναστέλλεται σύμφωνα με το άρθ.113 ΠΚ, δηλαδή ο χρόνος της αναστολής της παραγραφής δεν μπορεί να είναι ανώτερος των 3 ετών για πλημμέλημα και 5 ετών για κακούργημα.

Γ) Για τα εγκλήματα φοροδιαφυγής με χρόνο τέλεσης μετά την 23η Δεκεμβρίου 2020, η παραγραφή ξεκινά από την έκδοση πράξης διοικητικού προσδιορισμού της φορολογικής Αρχής ή απ’ το πέρας της προθεσμίας που είχε η Αρχή για την έκδοση της εν λόγω πράξης.



Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στους συνεργάτες του γραφείου μας.


 Μη χάνετε την έγκυρη και έγκαιρη ενημέρωσή σας. Ακολουθήστε μας τώρα στα Google News