Είναι γεγονός ότι στο σύγχρονο κόσμο που ζούμε μεγάλο κομμάτι των διαφορετικών πτυχών και των υποχρεώσεων στη ζωή μας έχουν αναλάβει ειδικοί, οι οποίοι ενημερώνονται για τις τρέχουσες εξελίξεις και, φυσικά, διαθέτουν τις καταρτισμένες γνώσεις, σπουδές και το know –how διευθέτησης των υποθέσεων που τους ανατίθενται, παίρνοντας μεγάλο μέρος της ευθύνης για αυτές, αλλά εν τέλει και των ίδιων μας των ζωών. Η σημασία τους, δε, είναι ακόμα μεγαλύτερη όταν μιλάμε για νομικά πρόσωπα και, δη, εταιρείες. Τέτοιου είδους ειδικοί, και ιδιαίτερα εν όψει του δαιδαλώδους φορολογικού συστήματος που ισχύει στις εκάστοτε έννομες τάξεις, είναι οι λογιστές, επαγγελματίες που ορίζονται αναλυτικά στην υπ’ αριθμ. 146/1984 απόφαση του Διαρκούς Δικαστηρίου Διεθνούς Δικαιοσύνης, που κηρύχτηκε εκτελεστή στη χώρα μας με την υπ’ αριθμ. 10262/1987 (ΦΕΚ Β’ 17) απόφαση του Υπουργού Εργασίας.
Ειδικότερα, σύμφωνα με την ως άνω απόφαση: «λογιστής θεωρείται α) αυτός που υπεύθυνα κατευθύνει και παρακολουθεί την εφαρμογή του όλου λογιστικού συστήματος σε κάθε ιδιωτική επιχείρηση, εκμετάλλευση, ίδρυμα ή σωματείο, ή β) αυτός που τηρεί τα από τον Εμπορικό Νόμο και τον Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων προβλεπόμενα λογιστικά βιβλία και αν αυτά τηρούνται σε κινητά φύλλα. Τέτοια βιβλία θεωρούνται αυτά που παριστάνουν από μέρα σε μέρα τις λαμβάνουσες χώρα οικονομικές εν γένει πράξεις σε κάθε επιχείρηση κ.λπ., έστω και κατά κατηγορίες τέτοιων βιβλίων (ταμειακών, δηλ. ημερολόγιο ταμείου ή μη ταμειακών, δηλ. ημερολόγιο διαφόρων πράξεων ημερολόγιο εμπορευμάτων, ημερολόγιο αξιών κ.λπ.), ως και αυτά στα οποία καταχωρίζονται τα αναγραφόμενα περιουσιακά στοιχεία και ισολογισμοί. Τήρηση δε αυτών των λογιστικών βιβλίων δεν αποτελεί η απλή κατ’ αντιγραφή καταχώριση των εγγράφων, αλλά η ανάλυση της οικονομικής πράξης, η λογιστική διατύπωση αυτής και η καταχώριση της ανάλογης εγγραφής στο ανάλογο ημερολόγιο ή και μιά από τις ενέργειες αυτές όπου υπάρχει κατανομή της εργασίας». Επιπλέον, σύμφωνα με το ΠΔ 340/1998 «περί του επαγγέλματος λογιστή φοροτεχνικού», που άρχισε να ισχύει από 6.10.1998, ορίζονται και τα εξής: «λογιστής φοροτεχνικός είναι ο κάτοχος ειδικής άδειας ασκήσεως επαγγέλματος σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος, ο οποίος ασχολείται κατ’ επάγγελμα ως μισθωτός ή ελεύθερος επαγγελματίας με λογιστικές και φοροτεχνικές εργασίες επιτηδευματιών ή και άλλων φυσικών προσώπων», ότι « «έργο των λογιστών φοροτεχνικών είναι η ορθή εφαρμογή των λογιστικών αρχών, προτύπων και σχεδίων γενικών και κλαδικών, η εποπτεία και η εφαρμογή διαδικασιών για τον προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης και των αναλογούντων φόρων και ο έλεγχος της τυπικής επάρκειας και ακρίβειας των στοιχείων και παραστατικών», η ενημέρωση και τήρηση των φορολογικών βιβλίων σύμφωνα με τις ισχύουσες φορολογικές διατάξεις, η κατάρτιση και υπογραφή των οικονομικών καταστάσεων, των ισολογισμών και των λογιστικών αποτελεσμάτων χρήσης, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις επιχειρήσεων και οργανισμών, η σύνταξη υπογραφή και υποβολή των φορολογικών δηλώσεων, συμπληρωματικών στοιχείων και καταστάσεων καθώς και η επιμέλεια εφαρμογής των απαιτουμένων διαδικασιών και διατυπώσεων προς τις φορολογικές και οικονομικές αρχές, η σύνταξη, υπογραφή και υποβολή συμπληρωματικών και στατιστικών στοιχείων και καταστάσεων προς τις Δημόσιες Αρχές, η σύνταξη, υπογραφή και υποβολή μισθολογικών καταστάσεων, ασφαλιστικών εισφορών και προγραμμάτων εργασίας» (άρθρο 2), ότι «Ο λογιστής φοροτεχνικός εκπροσωπεί τον εντολέα του ενώπιον Διοικητικών Αρχών και Επιτροπών, συντάσσει όλα τα προβλεπόμενα από τη φορολογική και εφαρμοζόμενη στις φορολογικές αρχές νομοθεσία έγγραφα, διεξάγει κάθε φορολογική διατύπωση και ενεργεί κάθε πράξη που είναι αναγκαία για την εκτέλεση των ανατιθεμένων σ’ αυτόν λογιστικών και φοροτεχνικών εργασιών», ότι « ο λογιστής φοροτεχνικός δικαιούται και ο εντολέας αντίστοιχα υποχρεούται στη χορήγηση των κάθε είδους στοιχείων και παραστατικών τα οποία κρίνονται από το λογιστή φοροτεχνικό αναγκαία για την ορθή εκτέλεση των ανατιθεμένων σ’ αυτόν εργασιών» (άρθρο 8 παρ. 4), ότι «Ο λογιστής φοροτεχνικός οφείλει να επιδεικνύει την προσήκουσα επιμέλεια περί την εκτέλεση των εργασιών που του ανατίθενται, άλλως ευθύνεται έναντι του εντολέως του για τις κάθε είδους φορολογικές και λοιπές επιβαρύνσεις που προέκυψαν από υπαιτιότητά του» (άρθρο 12).
Επιπλέον, σύμφωνα με την ΥΑ57088/ΔΙΟΕ -1033/2013 –Κώδικα Δεοντολογίας Λογιστών Φοροτεχνικών (ΦΕΚ Β 3314/24-12-2023) και ειδικότερα το άρθρο 10: «1. Ο Λογιστής Φοροτεχνικός ευθύνεται για κάθε περιουσιακή ή ηθική ζημία που προκάλεσε με υπαίτια πράξη ή παράλειψή του κατά την παροχή των υπηρεσιών στον πελάτη ή εργοδότη του, κατά τις κείμενες διατάξεις. 2. Ο αποδέκτης των υπηρεσιών φέρει το βάρος της απόδειξης της ύπαρξης υπαιτιότητας. Για την εκτίμηση της έλλειψης υπαιτιότητας λαμβάνονται υπόψη οι ειδικές συνθήκες, ιδίως: το διαθέσιμο χρονικό περιθώριο μέχρι τη λήξη της καταληκτικής ημερομηνίας, η πληρότητα των στοιχείων που παρέδωσε ο ζημιωθείς, ο εύλογος απαιτούμενος χρόνος για αντίστοιχη υπηρεσία λαμβάνοντας υπόψη τον ιδιαίτερο φόρτο κάποιων χρονικών περιόδων, η αξία της παρεχόμενης υπηρεσίας, η ελευθερία δράσης που δόθηκε στο Λογιστή Φοροτεχνικό στο πλαίσιο της ανατεθείσας εργασίας και το αν ο ζημιωθείς ανήκει σε κατηγορία μειονεκτούντων ή ευπρόσβλητων προσώπων.
3. Η ύπαρξη ή δυνατότητα τελειότερης υπηρεσίας κατά το χρόνο παροχής της υπηρεσίας ή μεταγενέστερα δε θεμελιώνει άνευ ετέρου υπαιτιότητα.
4. Εάν η υπηρεσία δεν παρασχεθεί για λόγους που αφορούν τον παρέχοντα υπηρεσίες, τότε ο πελάτης δικαιούται να λάβει ό,τι κατέβαλε ως αντίτιμο για τη μη παρασχεθείσα υπηρεσία. 5. Σε περίπτωση που δεν επιθυμεί τη συνέχιση της συνεργασίας με πελάτη του πρέπει να τον ειδοποιήσει εγγράφως ή με οποιοδήποτε άλλο πρόσφορο τρόπο (fax ή mail) και να του παρασχεθεί εύλογος χρόνος, ο οποίος δε μπορεί να υπερβαίνει τους δύο μήνες, να βρει άλλο συνεργάτη ανάλογα με την κατηγορία των βιβλίων του Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (ΚΦΑΣ) που τηρεί. 6. Σε περιπτώσεις που ο πελάτης δε συμμορφώνεται με τις έγγραφες ή προφορικές υποδείξεις του ή παραβαίνει ηθελημένα τη φορολογική νομοθεσία η μη συνέχιση της συνεργασίας μπορεί να γίνει χωρίς την τήρηση της προηγούμενης προθεσμίας. 7. Σε περίπτωση λύσης της συνεργασίας με πελάτη, για οποιονδήποτε λόγο, οφείλει να παραδώσει με πρωτόκολλο παράδοσης παραλαβής όλα τα έγγραφα και τα στοιχεία του πελάτη του στο συνάδελφο του που θα συνεχίσει την παροχή υπηρεσιών, μετά από έγγραφη εντολή του πελάτη ή σχετικό έγγραφο αίτημα του συναδέλφου. Ο Λογιστής Φοροτεχνικός υποχρεούται να μην αναλάβει τη συνέχιση της παροχής υπηρεσιών στον πελάτη εάν στο ως άνω πρωτόκολλο δεν αναφέρεται ρητά ότι έχουν εξοφληθεί, με οποιονδήποτε συμφωνημένο τρόπο, οι αμοιβές για τις υπηρεσίες που ήδη παρασχέθηκαν».
Περαιτέρω από τις διατάξεις των άρθρων 298, 299, 330 εδ. β, 914 και 932 ΑΚ προκύπτει, ότι η αδικοπρακτική ευθύνη προς αποζημίωση ή (και) προς ικανοποίηση της ηθικής βλάβης ή ψυχικής οδύνης, προϋποθέτει συμπεριφορά παράνομη και υπαίτια, επέλευση περιουσιακής ζημίας ή (και) ηθικής βλάβης και ύπαρξη αιτιώδους συνδέσμου μεταξύ της συμπεριφοράς του δράστη και της, περιουσιακού ή μη χαρακτήρα, ζημίας. Παράνομη είναι η συμπεριφορά που αντίκειται σε απαγορευτικό ή επιτακτικό κανόνα δικαίου, ο οποίος απονέμει δικαίωμα ή προστατεύει συγκεκριμένο συμφέρον του ζημιωθέντος, μπορεί δε η συμπεριφορά αυτή να συνίσταται σε θετική ενέργεια ή σε παράλειψη ορισμένης ενέργειες. Η υπαίτια ζημιογόνος πράξη ή παράλειψη, με την οποία παραβιάζεται κάποια σύμβαση, μπορεί, πέραν της αξιώσεως από τη σύμβαση, να θεμελιώσει και αξιώση από αδικοπραξία, όταν και χωρίς τη συμβατική σχέση διαπραττομένη θα ήταν παράνομη, ως αντικειμένη στο κατά το άρθρο 914 ΑΚ επιβαλλόμενο γενικό καθήκον να μη ζημιώνει κάποιος τον άλλον υπαίτια (ΑΠ Ολ 967/1973). Σε μια τέτοια περίπτωση υπάρχει συρροή συμβατικής και αδικοπρακτικής ευθύνης, ο δε δανειστής έχει το δικαίωμα να στηρίξει τη σχετική αξίωσή του για αποζημίωση είτε στη σύμβαση είτε στην αδικοπραξία, είτε επιβοηθητικά και στις δύο. Η παράλειψη ως όρος της αδικοπραξίας είναι παράνομη όταν ο υπαίτιος ήταν υποχρεωμένος σε πράξη από το νόμο ή τη δικαιοπραξία, είτε από την καλή πίστη, κατά την κρατούσα κοινωνική αντίληψη, που επιβάλλουν την υποχρέωση λήψεως ορισμένων μέτρων επιμέλειας για την αποφυγή πρόκλησης ζημίας σε έννομα αγαθά τρίτων.
Εξ άλλου στη σύμβαση εργασίας (άρθρο 648 ΑΚ) τα μέρη αποβλέπουν στην εργασία του μισθωτού καθεαυτή. Περαιτέρω, από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρ. 648, 652 ΑΚ και 6 του Ν 765/1943 που κυρώθηκε με την ΠΥΣ 324/1946 και διατηρήθηκε σε ισχύ με το άρθρο 38 ΕισΝΑΚ προκύπτει ότι σύμβαση εξηρτημένης εργασίας υπάρχει όταν ο μισθωτός υπόκειται κατά την εκτέλεση της εργασίας του ιδίως ως προς τον τόπο, τον χρόνο και τον τρόπο αυτής, στην εποπτεία και στις δεσμευτικές οδηγίες του εργοδότη, ενώ η ελευθερία του μισθωτού περί την εκτέλεση της εργασίας, που απορρέει σε ορισμένες περιπτώσεις από τη φύση της συγκεκριμένης εργασίας, δεν αποκρούει τον εξαρτημένο χαρακτήρα της εργασιακής σχέσεως. Αντίθετα σύμβαση ανεξαρτήτων υπηρεσιών, στην οποία δεν εφαρμόζονται διατάξεις του εργατικού δικαίου, υφίσταται όταν εκείνος που παρέχει την εργασία δεν υποβάλλεται στον έλεγχο και την εποπτεία του εργοδότου αναφορικά με το χρόνο, τόπο και τρόπο παροχής της εργασίας που του έχει ανατεθεί.
Από τις διατάξεις αυτές, σε συνδυασμό και με τις περί εντολής διατάξεις των άρθρων 713 και 714 και 652 ΑΚ σαφώς προκύπτει, ότι με την καταρτιζόμενη μεταξύ του λογιστή και του εργοδότη του ή εντολέα αυτού σύμβαση, είτε αυτή είναι σύμβαση εργασίας, είτε σύμβαση ανεξαρτήτων υπηρεσιών, ο λογιστής υποχρεούται να τηρεί τα λογιστικά και λοιπά φορολογικά στοιχεία και βιβλία της επιχείρησης του εργοδότη ή εντολέα του, επιδεικνύοντας την επιμέλεια που ο συνετός άνθρωπος του οικείου κύκλου συναλλαγών επιδεικνύει σε παρόμοια περίπτωση, τηρώντας τις σχετικές φορολογικές και λοιπές διατάξεις και μη υποχρεούμενος, ως προς την φύση της εργασίας ή της διεκπεραίωσης της ανατεθείσας σ’ αυτόν εντολής, να συμμορφώνεται με αντίθετες προς τις άνω φορολογικές διατάξεις οδηγίες του εντολέα του. Η μη κανονική, κατά τον επιβαλλόμενο από τις φορολογικές και λοιπές διατάξεις, τήρηση των φορολογικών και λοιπών στοιχείων της επιχείρησης του εντολέα του λογιστή, από υπαιτιότητα (δόλο ή αμέλεια) του τελευταίου, συνιστά υπαίτια παραβίαση της μεταξύ των μερών σύμβασης από το λογιστή, και δημιουργεί ευθύνη αυτού προς αποζημίωση του εντολέα -εργοδότη του για την ανόρθωση της ζημίας που αυτός υπέστη και τελεί σε αιτιώδη σύνδεσμο με την αντισυμβατική αυτή συμπεριφορά του λογιστή, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 330, 297 και 298 ΑΚ, όχι δε αδικοπραξία με την έννοια του άρθρου 914 ΑΚ, αφού η παράβαση αυτή δεν νοείται χωρίς την μεταξύ των συμβληθέντων μερών σχέση εξαρτημένης εργασίας ή ανεξαρτήτων υπηρεσιών. Το πταίσμα και η ευθύνη του εργαζομένου ή εντολοδόχου λογιστή τεκμαίρεται από την μη τήρηση των συμβατικών του ως άνω υποχρεώσεων, εναπόκειται δε στον ίδιο να ισχυρισθεί και αποδείξει, κατ’ ένσταση, ότι δεν τον βαρύνει υπαιτιότητα.
Πράγματι, μόνη, η αθέτηση της προϋφισταμένης ενοχής δεν συνιστά αδικοπραξία. Είναι όμως δυνατόν, μία υπαίτιος ζημιογόνος πράξη ή παράλειψη, με την οποία παραβιάζεται η σύμβαση, να θεμελιώνει συγχρόνως και ευθύνη από αδικοπραξία, τούτο δε συμβαίνει όταν η ενέργεια αυτή και χωρίς την προϋπάρχουσα συμβατική σχέση θα ήταν παράνομη, ως αντίθετη προς το γενικό καθήκον που επιβάλλει το άρθ. 914 ΑΚ να μην προκαλεί κανείς σε άλλον υπαιτίως ζημία. Στην περίπτωση αυτή, λόγω συρροής ενδοσυμβατικής και εξωσυμβατικής από την αδικοπραξία ευθύνης, η ευθύνη από αδικοπραξία θα κριθεί κατά τους γενικούς περί αδικοπραξιών όρους.
Επιπλέον, την αδικοπρακτική ευθύνη του λογιστή, ως προς ορισμένα (ειδικά) θέματα, καλύπτει η ρυθμιστική εμβέλεια του άρθρου 8 Ν 2251/1994 για την «προστασία των καταναλωτών», το οποίο ορίζει, μεταξύ των άλλων, ότι «ο παρέχων υπηρεσίες ευθύνεται για κάθε ζημία που προκάλεσε υπαιτίως κατά την παροχή των υπηρεσιών» (παρ. 1), ότι «ως παρέχων υπηρεσίες θεωρείται όποιος παρέχει κατά τρόπο ανεξάρτητο υπηρεσία στο πλαίσιο της άσκησης επαγγελματικής δραστηριότητος» (παρ. 2), ότι «ο ζημιωθείς υποχρεούται να αποδείξει τη ζημία και την αιτιώδη συνάφεια μεταξύ της παροχής της υπηρεσίας και της ζημίας» (παρ. 3), ότι «ο παρέχων τις υπηρεσίες φέρει το βάρος της απόδειξης της έλλειψης υπαιτιότητας» (παρ. 4 εδ. α΄), ότι «για την εκτίμηση της έλλειψης υπαιτιότητας λαμβάνεται υπόψη η ευλόγως προσδοκώμενη ασφάλεια και το σύνολο των ειδικών συνθηκών και ιδιαίτερα: α) η φύση και το αντικείμενο της υπηρεσίας, ιδίως σε σχέση με το βαθμό επικινδυνότητάς της, β) η εξωτερική μορφή της υπηρεσίας, ... δ) η ελευθερία δράσης που αφήνεται στον ζημιωθέντα στα πλαίσια της υπηρεσίας, ε) το αν ο ζημιωθείς ανήκει σε κατηγορία μειονεκτούντων ή ευπρόσβλητων προσώπων και στ) το αν η παρεχόμενη υπηρεσία αποτελεί εθελοντική προσφορά του παρέχοντος» (παρ. 4 εδ. β΄) και ότι «μόνη η ύπαρξη ή δυνατότητα τελειότερης υπηρεσίας κατά το χρόνο παροχής της υπηρεσίας ή μεταγενέστερα δεν συνιστά υπαιτιότητα» (παρ. 5).
Από τις διατάξεις του άρθρου αυτού προκύπτει, ότι στο πεδίο εφαρμογής του εμπίπτουν και οι παρεχόμενες από λογιστή υπηρεσίες, (τήρηση των κατά νόμο λογιστικών βιβλίων και στοιχείων, κατά νόμο ενημέρωση αυτών, υποβολή αυτών στις αρμόδιες οικονομικές υπηρεσίες κ.λπ.) όταν αυτές παρέχονται στο πλαίσιο της επαγγελματικής του δραστηριότητας, κατά τρόπο ανεξάρτητο, δεν υπόκειται δηλαδή ο παρέχων τις υπηρεσίες λογιστής σε συγκεκριμένες υποδείξεις ή οδηγίες του αποδέκτη, αλλά έχει την πρωτοβουλία και την ευχέρεια, με βάση τα χορηγούμενα από των αποδέκτη στοιχεία, τηρώντας τις καθιερωμένες αρχές της λογιστικής επιστήμης, να προβαίνει στη διεκπεραίωση των σχετικών εργασιών. Η ανάθεση συγκεκριμένου έργου ή διεκπεραίωσης μιάς υπόθεσης στο λογιστή δεν καταλύει την ανεξαρτησία του στο μέτρο που δεν προδιαγράφονται επακριβώς τα μέσα, η μέθοδος και ο τρόπος διεκπεραίωσης.
