Η μεταβολή της φορολογικής κατοικίας φυσικών προσώπων αποτελεί διαδικασία κρίσιμη, τόσο για την εφαρμογή των διατάξεων περί φορολόγησης παγκόσμιου εισοδήματος, όσο και για την αποτροπή της διπλής φορολόγησης. Στην ελληνική έννομη τάξη, το ζήτημα ρυθμίζεται καταρχάς από τις διατάξεις του άρθρου 4 του Ν. 4172/2013 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος – Κ.Φ.Ε.), την ΠΟΛ. 1201/2017, καθώς και από συναφείς νομολογιακές εξελίξεις. Το ειδικότερο ζήτημα που ανακύπτει είναι αν η μεταβολή της φορολογικής κατοικίας μπορεί να έχει αναδρομική ισχύ, ήτοι αν είναι δυνατόν η σχετική δήλωση να παράγει αποτελέσματα για φορολογικά έτη προγενέστερα της ημερομηνίας υποβολής της.
Σύμφωνα με το άρθρο 4 παρ. 1 του Ν. 4172/2013, φορολογικός κάτοικος Ελλάδας θεωρείται κάθε φυσικό πρόσωπο που διατηρεί στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του, το κέντρο ζωτικών συμφερόντων ή παραμένει για διάστημα άνω των 183 ημερών σε δωδεκάμηνη βάση. Ο προσδιορισμός της φορολογικής κατοικίας είναι κρίσιμος για την υπαγωγή του προσώπου σε φορολογία εισοδήματος βάσει του άρθρου 7 του ανωτέρου αναφερόμενου νόμου.
Η ΠΟΛ. 1201/2017, που εκδόθηκε κατ’ εφαρμογή του Κ.Φ.Ε. και του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 4174/2013 και Ν.5104/2024), καθορίζει τη διαδικασία υποβολής αιτήματος μεταβολής φορολογικής κατοικίας. Σύμφωνα με τις ανωτέρω αναφερόμενες διατάξεις, ο φορολογούμενος οφείλει να υποβάλει τα σχετικά έντυπα και δικαιολογητικά το αργότερο μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαημέρου του Μαρτίου του έτους που ακολουθεί εκείνο της αναχώρησης. Η υποβολή των δικαιολογητικών (π.χ. πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας, απόδειξη εγκατάστασης, κ.λπ.) πρέπει να ολοκληρωθεί έως και τον Σεπτέμβριο του ίδιου έτους. Η έγκριση της μεταβολής οδηγεί σε καταχώριση στο Μητρώο με ημερομηνία εκείνη που δηλώνεται στο έντυπο Μ1.
Η νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας (ΣτΕ 2354/2022, 2355/2022, 1718/2024) έχει καταλήξει σε σαφή αποκλεισμό του ενδεχομένου αναδρομικής μεταβολής της φορολογικής κατοικίας για έτος προγενέστερο του προηγούμενου από το έτος υποβολής του αιτήματος. Η θέση αυτή βασίζεται στην ερμηνεία τόσο του άρθρου 67 παρ. 3 του Ν. 4172/2013, όσο και στις διατάξεις της ΠΟΛ. 1201/2017. Ειδικότερα, προκειμένου να διατηρηθεί η φορολογική ασφάλεια και η εκκαθάριση των φορολογικών δηλώσεων η υπ΄ αριθ. 2354/2022 απόφαση του ΣτΕ επισημαίνει ότι, ακόμη και αν αποδεικνύεται πλήρως με τα προσκομισθέντα στοιχεία ότι ο φορολογούμενος είχε μεταβάλει στην πράξη τη φορολογική του κατοικία σε προηγούμενο έτος, δεν είναι αποδεκτή αναδρομική καταχώριση αυτής.
Από το ισχύον νομοθετικό πλαίσιο και την απόλυτα κρατούσα νομολογία προκύπτει με σαφήνεια ότι δεν υφίσταται δυνατότητα αναδρομικής μεταβολής της φορολογικής κατοικίας, ήτοι μεταβολής με ισχύ κατά το έτος πριν από το προηγούμενο της υποβολής του σχετικού αιτήματος. Η διαδικασία τελεί υπό αυστηρές προθεσμίες, η μη τήρηση των οποίων συνεπάγεται την απόρριψη του αιτήματος, ακόμα και αν αποδεικνύεται η ήδη συντελεσθείσα, πραγματική μεταβολή κατοικίας. Ο περιορισμός αυτός, παρότι ενδέχεται να δημιουργεί πρακτικές δυσκολίες στους φορολογούμενους, εδράζεται στην ανάγκη τήρησης των αρχών της ασφάλειας δικαίου και της διοικητικής σταθερότητας. Κατ’ εξαίρεση, τεκμήριο μεταβολής δύναται να δημιουργηθεί με την προσκόμιση πιστοποιητικών φορολογικής κατοικίας δύο διαδοχικών ετών, χωρίς όμως να αίρεται ο χρονικός περιορισμός αναδρομής πέραν του προηγούμενου έτους.
Ως εκ τούτου, οι φορολογούμενοι οφείλουν να ενεργούν έγκαιρα και οργανωμένα για τη μεταβολή της φορολογικής τους κατοικίας, προκειμένου να διασφαλίζουν τη νομιμότητα της μεταφοράς και να αποφεύγουν δυσμενείς φορολογικές συνέπειες στην Ελλάδα.
*Η πληροφόρηση που εμπεριέχεται στο παρόν άρθρο δεν συνιστά νομική συμβουλή. Μια τέτοια νομική συμβουλή είναι δυνατό να παρασχεθεί μόνον από αρμόδια/ιο δικηγόρο του συγκεκριμένου τμήματος του γραφείου μας που εξειδικεύεται στον ειδικό τομέα δικαίου, αφού προηγουμένως λάβει υπόψη του/της το σύνολο των δεδομένων που θα εκτεθούν και θα μελετηθούν για την υπόθεσή σας.
