Ίσως το πιο βασικό από τα διαδικαστικά θέματα που ακολουθούν το θάνατο ενός προσώπου, είναι αυτό της κληρονομικής διαδοχής και ένα από τα επιμέρους ζητήματα αυτής, η φορολόγηση της κληρονομιαίας περιουσίας από το Κράτος. Πολλές φορές, ο μέσος πολίτης βρίσκεται συχνά προ εκπλήξεως ως προς το ύψος της φορολογικής επιβάρυνσης που πρόκειται να έχει, ενώ αρκετές επίσης φορές αγνοεί παντελώς καίριες διατάξεις σχετικά με το νομικό καθεστώς αυτών των περιπτώσεων.
Στο παρόν άρθρο επιχειρείται μια όσο το δυνατόν περιεκτικότερη και ταυτόχρονα κατανοητή ανάλυση των βασικότερων διατάξεων σε σχέση με τη φορολογία κληρονομιών και τον τρόπο που αυτή επιβάλλεται.
Υφιστάμενες Διατάξεις - Νόμοι
Οι διατάξεις για τη φορολογία Κληρονομιών προκύπτουν συνδυαστικά από το Ν.2961/2001 («Κώδικας Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Τυχερά Παίγνια»), καθώς και από τον Ν.4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας) όπως ισχύουν μετά από κάθε τροποποίηση, σε συνδυασμό πάντα με τις οδηγίες - εγκυκλίους που κατά καιρούς εκδίδει η Φορολογική Διοίκηση προς ερμηνεία και εφαρμογή των νόμων αυτών.
Σε ποια ακριβώς περιουσία επιβάλλεται ο φόρος κληρονομιάς;
Ο φόρος κληρονομιάς επιβάλλεται:
α) σε κάθε περιουσία που βρίσκεται στην Ελλάδα (κινητή ή ακίνητη, είτε αυτή ανήκει σε ημεδαπούς είτε σε αλλοδαπούς), και
β) στην κινητή (μόνο) περιουσία που βρίσκεται στο εξωτερικό και ανήκει σε Έλληνα ή σε αλλοδαπό υπήκοο που είχε την μόνιμη κατοικία του στην Ελλάδα. (Στην συγκεκριμένη περίπτωση, εάν ο Έλληνας υπήκοος που είχε την περιουσία του σε ξένη χώρα, ήταν εγκατεστημένος σε αυτή για 10 τουλάχιστον συναπτά έτη, η κινητή του περιουσία που βρίσκεται εκεί απαλλάσσεται και δεν φορολογείται καθόλου στην Ελλάδα).
Παράδειγμα
Ο Β.Ν., μόνιμος κάτοικος Ιταλίας τα τελευταία 12 χρόνια, πεθαίνει το 2020. Η περιουσία του, κατά το χρόνο θανάτου του, αποτελείται από:
- έπιπλα αξίας 14.000€ που βρίσκονται στην Ιταλία
- ένα αυτοκίνητο αξίας 8.000€ που βρίσκεται επίσης στην Ιταλία
- ένα διαμέρισμα αξίας 55.000€, κατά απόλυτη κυριότητα, στην Ιταλία
- δύο οικόπεδα, συνολικής αξίας 23.000€ κείμενα στην Ελλάδα
- μετρητά χρήματα συνολικής αξίας 9.000€ που είχε σε τραπεζικό λογαριασμό σε ελληνική τράπεζα.
Ο Γ.Ν., ανιψιός και μοναδικός κληρονόμος του τεθνεώτος, θα κληθεί να πληρώσει φόρο στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. (ΔΟΥ Εξωτερικών), μόνο για τα δύο οικόπεδα και τις καταθέσεις στην ελληνική τράπεζα, και άρα για περιουσία αξίας (23.000€ + 9.000€) 32.000€.
Αν αντίθετα, σε περίπτωση που ο θείος του δεν είχε συμπληρώσει 12 συναπτά έτη αλλά μόνο 8 στην Ιταλία, ο φόρος που ο Γ.Ν. θα καλούταν να πληρώσει θα υπολογιζόταν για περιουσία αξίας 54.000€ (32.000€ + 14.000€ + 8.000€), καθώς σε αυτή την περίπτωση, θα προσθέτονταν και τα έπιπλα και το αυτοκίνητο που ο κληρονομούμενος είχε στην Ιταλία, αλλά όχι το ακίνητό του εκεί (το οποίο θα φορολογηθεί ξεχωριστά με βάση τις φορολογικές διατάξεις της Ιταλίας).
Ο φόρος κληρονομιών επιμερίζεται ανάλογα με τα αντικείμενα της κληρονομιαίας περιουσίας ή φορολογείται ως ενιαία ομάδα;
Ο φόρος επιβάλλεται συνολικά σε όλη την περιουσία του κληρονομούμενου (αδιάφορο αν αυτή αποτελείται από κινητά, ακίνητα, καταθέσεις, μετοχές, χρηματικές απατήσεις κατά τρίτων κτλ.) Αφού αθροιστεί, προκύπτει η συνολική αξία αυτής, και ο φόρος εν συνεχεία επιβάλλεται επί του συνόλου της αξίας αυτής.
Παράδειγμα
Η Σ.Λ., μόνιμη κάτοικος Ελλάδας, πεθαίνει και η περιουσία της κατά το χρόνο θανάτου αποτελείται αποκλειστικά από:
- Ένα αυτοκίνητο αξίας 1.000€
- Ένα ακίνητο αξίας 40.000€
- Τραπεζική κατάθεση σε λογαριασμό (στον οποίο ήταν η μοναδική δικαιούχος) συνολικής αξίας 3.000€
- Μία ανείσπρακτη επιταγή αξίας 2.000€
Συνεπώς, οι κληρονόμοι της Σ.Λ. θα επιβαρυνθούν με φόρο κληρονομιάς για περιουσία συνολικής αξίας 46.000€, την οποία θα πρέπει να δηλώσουν στην αρμόδια Δ.Ο.Υ.
Ποιος είναι υπόχρεος για να υποβάλει τη δήλωση φόρου κληρονομιάς και να πληρώσει τον αντίστοιχο φόρο;
Υπόχρεος και στις δύο περιπτώσεις είναι ο κληρονόμος (ή κληροδόχος), ο οποίος ευθύνεται ανάλογα με το ποσοστό της κληρονομιαίας περιουσίας που αποκτά. Αν κληρονόμος είναι νομικό πρόσωπο, την υποχρέωση αυτή για τη δήλωση την έχει ο νόμιμος εκπρόσωπός του.
Πότε γεννάται η φορολογική υποχρέωση για κάθε δικαιούχο;
Κατά κανόνα, η φορολογική υποχρέωση και κατ’επέκταση η προθεσμία υποβολής του φόρου γεννάται με το θάνατο του κληρονομούμενου. Ωστόσο, εδώ θα πρέπει να γίνει η εξής διευκρίνιση: Το γεγονός απλά και μόνο του θανάτου του κληρονόμου, δεν είναι αρκετό τις περισσότερες φορές για να διαπιστωθεί με βεβαιότητα η ταυτότητα του εκάστοτε κληρονόμου.
Αυτό συμβαίνει διότι αφενός κάθε πρόσωπο που κληρονομεί, είτε εκ διαθήκης, είτε εξ αδιαθέτου, διατηρεί το δικαίωμα εντός τεσσάρων (4) μηνών από τότε που καθίσταται κληρονόμος (κατά ορθότερη έκφραση, από τότε που λαμβάνει χώρα η επαγωγή) να αποποιηθεί την κληρονομιά. Αντίστοιχα, στη θέση του υπεισέρχονται οι επόμενοι δικαιούχοι, κατά τη σειρά που προβλέπεται ως προς την κληρονομική διαδοχή, οι οποίοι επίσης διατηρούν το δικαίωμα της αποποίησης εντός 4 μηνών (και ενός έτους εάν είναι κάτοικοι εξωτερικού) και ούτω καθ’εξής. Αφετέρου, πολύ συχνά, τα δικαιώματα της κληρονομιάς αποτελούν λόγο για διενέξεις μεταξύ των προσώπων, κυρίως στις περιπτώσεις που εμφανίζεται κάποια διαθήκη την οποία κληρονόμος, ο οποίος ζημιώνεται από το περιεχόμενό της, προσβάλλει ως πλαστή δικαστικά. Σε αυτή την δεύτερη περίπτωση λέμε ότι στην κληρονομιά υφίσταται επιδικία. Επιπλέον, εννοείται ότι σε περίπτωση κληρονομικής διαδοχής εκ διαθήκης, η υποχρέωση αυτή δεν αρχίζει πριν τη δημοσίευση της διαθήκης.
Σε όλες τις ανωτέρω περιπτώσεις, ο χρόνος γέννησης της φορολογικής υποχρέωσης (και αντίστοιχα υποχρέωση δήλωσής της στην αρμόδια ΔΟΥ) για κάθε υπόχρεο υπάρχει:
α) Κατά το χρόνο που υπεισέρχεται στην κληρονομική διαδοχή, εάν και εφόσον επιθυμεί να καταστεί κληρονόμος (δηλαδή δεν έχει σκοπό να αποποιηθεί)
β) Κατά το χρόνο που έληξε για οποιοδήποτε λόγο η επιδικία σχετικά με την κληρονομιά (Σε αυτή την περίπτωση ωστόσο, θα πρέπει ο υπόχρεος/δικαιούχος να μην είναι και ο νομέας της κληρονομιάς κατά το χρόνο που ελάμβανε χώρα η επιδικία, παρά μόνο αυτός που εγείρει τις αξιώσεις και ζητά τη δικαστική προστασία - βλ. παρακάτω παράδειγμα)
Παράδειγμα α’
Ο Ρ.Σ., κάτοικος Ελλάδας, πεθαίνει τον 6ο 2019, αφήνοντας μόνο (εξ αδιαθέτου) κληρονόμο τον γιο του Ρ.Τ. Ο τελευταίος, επειδή διαπίστωσε ότι ο πατέρας του είχε πολλά χρέη που ο ίδιος δεν γνώριζε, προβαίνει τον 7ο του 2019 σε δήλωση αποποίησης της κληρονομιάς. Στη θέση του Ρ.Τ., υπεισέρχονται πλέον ως κληρονόμοι οι θείοι του (και αδερφοί του πατέρα του), οι Α.Θ. και Α.Δ. (κατά ποσοστό ½ έκαστος), οι οποίοι και επιθυμούν να καταστούν κληρονόμοι, καθώς εκτίμησαν ότι τα χρέη της κληρονομιάς δεν είναι ιδιαίτερα μεγάλα. Συνεπώς, η φορολογική υποχρέωση και αντίστοιχα η προθεσμία για την υποχρεωτική δήλωση της φορολογίας ξεκινά να τρέχει από τη στιγμή που οι Α.Θ. και Α.Δ. υπεισήλθαν στη θέση κληρονόμων και άρχισαν ασκούν πράξεις νομής στην κληρονομιά, ήτοι, τον 7ο του 2019.
Εάν αντίθετα οι Α.Θ και Α.Δ. εξαντλούσαν το 4μηνο αλλά εν τέλει επίσης προέβαιναν σε αποποίηση της κληρονομιάς, η φορολογική υποχρέωση θα ξεκινούσε από τη στιγμή που ο επόμενος στη σειρά της κληρονομικής διαδοχής θα αποδεχόταν την περιουσία ρητώς ή σιωπηρώς.
Παράδειγμα β’
Ο Ξ.Δ., κάτοικος Ελλάδας, πεθαίνει τον 3ο του 2017 και αφήνει ως κληρονομιά τρία ακίνητα, το καθένα αξίας 50.000€. Μοναδικοί κληρονόμοι είναι τα δύο παιδιά του, Ξ.Ε. και Ξ.Ζ., τα οποία και αποδέχονται αμέσως την κληρονομιά. Ωστόσο, τον 5ο του 2017, εμφανίζεται η Π.Τ., η οποία υποστηρίζει ότι βρήκε διαθήκη του πεθαμένου (την οποία και δημοσιεύει), με την οποία της αφήνει το ένα από τα τρία ακίνητα, και την οποία διαθήκη, τα παιδιά του κληρονομουμένου προσβάλλουν ως πλαστή. Η απόφαση του Δικαστηρίου για αυτή την υπόθεση τελεσιδικεί δύο χρόνια μετά, ήτοι τον 5ο του 2019.
Στην ανωτέρω περίπτωση, τα δύο τέκνα του κληρονομουμένου, Ξ.Ε. και Ξ.Ζ. ευθύνονται για το φόρο κληρονομιάς (και αντίστοιχα η προθεσμία για τη δήλωση στην αντίστοιχη ΔΟΥ ξεκινά) ήδη από την ημέρα του θανάτου του πατέρα τους, για όλη του την περιουσία, ήτοι και για τα 3 ακίνητά του, ακριβώς επειδή είναι ταυτόχρονα και οι νομείς των ακινήτων αυτών.
Αντίθετα η Π.Τ., (αν φυσικά ότι το Δικαστήριο αναγνωρίσει πράγματι ως έγκυρη την διαθήκη, δικαιώνοντάς την, και αναγκάσει τα τέκνα του τεθνεώτος να της παραχωρήσουν το ένα από τα τρία ακίνητα), παρότι θεωρεί τον εαυτό της κληρονόμο, η υποχρέωσή της άρχεται χρονικά κατά την ημέρα που θα λήξει η επιδικία με τα τέκνα του Ξ.Δ., δηλαδή τον 5ο του 2019, και όχι όταν δημοσιεύεται η διαθήκη, ακριβώς διότι στο διάστημα εκείνο που διήρκησε η επιδικία, δεν είχε τη νομή του ακινήτου αυτού.
Ποια δικαιολογητικά απαιτεί η Δ.Ο.Υ. κατά την υποβολή δηλώσεων φόρου κληρονομιάς;
- Ληξιαρχική πράξη θανάτου του κληρονομουμένου
- Αντίγραφο διαθήκης (εάν υπάρχει διαθήκη)
- Πιστοποιητικό της αρμόδιας δημοτικής ή κοινοτικής αρχής περί του είδους και του βαθμού συγγενείας προς τον κληρονομούμενο ή κληρονομητήριο
- Πιστοποιητικό του Γραμματέα του Ειρηνοδικείου περί μη δημοσιεύσεως νεότερης διαθήκης ή περί μη δημοσιεύσεως διαθήκης στην περίπτωση της εξ αδιαθέτου διαδοχής
- Πιστοποιητικό για την ηλικία του επικαρπωτή, όταν για τον προσδιορισμό της αξίας λαμβάνεται υπόψη η ηλικία αυτού
- Έγγραφο νομιμοποιήσεως, σε περίπτωση πληρεξουσίου
- Τα έγγραφα που αποδεικνύουν τη μετάθεση του χρόνου γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης
- Αποδεικτικά χρεών της κληρονομιάς.
Ποια είναι η αρμόδια Δ.Ο.Υ. στην οποία πρέπει να υποβληθεί η δήλωση;
Η δήλωση φόρου κληρονομιάς υποβάλλεται στη Δ.Ο.Υ., στη χωρική αρμοδιότητα της οποίας ανήκει η τελευταία διεύθυνση κατοικίας του κληρονομουμένου, όπως αυτή έχει δηλωθεί στο Μητρώο του. Αν ο κληρονομούμενος κατοικούσε στο εξωτερικό, η δήλωση υποβάλλεται στη Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού. Υπάρχει ωστόσο η δυνατότητα, μόνο για σημαντικούς λόγους, να ορισθεί άλλη Δ.Ο.Υ. ως αρμόδια, με απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., μετά από αίτηση όλων των κληρονόμων.
Ποιες είναι οι προϋποθέσεις απαλλαγής από το φόρο κληρονομιών της πρώτης κατοικίας;
Θα πρέπει ο κληρονόμος (σύζυγος ή τέκνο του κληρονομουμένου) ή το τέκνο που αποκτά τη γονική παροχή ή ο σύζυγος αυτού ή τα ανήλικα τέκνα τους να μην έχουν δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή επικαρπίας ή οίκησης σε άλλη κατοικία ή ιδανικό μερίδιο κατοικίας που πληροί τις στεγαστικές ανάγκες της οικογένειας ή δικαίωμα πλήρους κυριότητας επί οικοπέδου οικοδομήσιμου ή επί ιδανικού μεριδίου οικοπέδου, στα οποία αντιστοιχεί εμβαδόν κτίσματος που πληροί τις στεγαστικές τους ανάγκες και βρίσκονται σε δήμο ή κοινότητα με πληθυσμό άνω των 3.000 κατοίκων. Οι στεγαστικές ανάγκες θεωρείται ότι καλύπτονται αν το συνολικό εμβαδόν των ανωτέρω ακινήτων (και των λοιπών αντίστοιχων κληρονομιαίων ακινήτων) είναι 70 τ.μ. προσαυξανόμενα κατά 20 τ.μ. για καθένα από τα δύο πρώτα τέκνα και κατά 25 τ.μ. για το τρίτο και καθένα από τα επόμενα τέκνα του δικαιούχου.
Η απαλλαγή παρέχεται για ποσό αξίας:
α) Κατοικίας μέχρι διακοσίων χιλιάδων (200.000) ευρώ για κάθε ανήλικο ή άγαμο κληρονόμο ή κληροδόχο και μέχρι διακοσίων πενήντα χιλιάδων (250.000) ευρώ για κάθε έγγαμο και διαζευγμένο ή χήρο ή άγαμο γονέα, που έχουν την επιμέλεια των τέκνων τους. Το ποσό αυτό προσαυξάνεται κατά είκοσι πέντε χιλιάδες (25.000) ευρώ για καθένα από τα δύο πρώτα τέκνα αυτών και κατά τριάντα χιλιάδες (30.000) ευρώ για το τρίτο και καθένα από τα επόμενα τέκνα τους, εφόσον στον δικαιούχο κληρονόμο ή κληροδόχο περιέρχεται μία μόνο κατοικία εξ ολοκλήρου και κατά πλήρη κυριότητα και όχι ποσοστό εξ αδιαιρέτου. Στο ποσό της απαλλαγής περιλαμβάνεται και η αξία μιας θέσης στάθμευσης αυτοκινήτου και ενός αποθηκευτικού χώρου, για επιφάνεια εκάστου έως είκοσι (20) τ.μ., εφόσον βρίσκονται στο ίδιο ακίνητο και αποκτώνται ταυτόχρονα.
β) Οικοπέδου μέχρι πενήντα χιλιάδων (50.000) ευρώ για κάθε ανήλικο ή άγαμο κληρονόμο ή κληροδόχο και μέχρι εκατό χιλιάδων (100.000) ευρώ για κάθε έγγαμο και διαζευγμένο ή χήρο ή άγαμο γονέα, που έχουν την επιμέλεια των τέκνων τους.
Το ποσό αυτό προσαυξάνεται κατά δέκα χιλιάδες (10.000) ευρώ για καθένα από τα δύο πρώτα τέκνα αυτών και κατά δεκαπέντε χιλιάδες (15.000) ευρώ για το τρίτο και καθένα από τα επόμενα τέκνα τους, εφόσον στον δικαιούχο κληρονόμο ή κληροδόχο περιέρχεται ένα μόνο οικόπεδο εξ ολοκλήρου και κατά πλήρη κυριότητα και όχι ποσοστό εξ αδιαιρέτου.
Η απαλλαγή παρέχεται με τον όρο ότι η κατοικία ή το οικόπεδο θα παραμείνει στην κυριότητα του κληρονόμου ή κληροδόχου για μία τουλάχιστον πενταετία.
Σε περίπτωση που η αξία της πρώτης κατοικίας υπερβαίνει την αξία των ακινήτων όπως αυτά αναφέρθηκαν ανωτέρω, επιβάλλεται φόρος για την αξία που προκύπτει ως υπερβάλλον, μετά την αφαίρεση της απαλλασσόμενης-μη φορολογητέας αξίας.
Ποιες είναι οι τρεις κατηγορίες ανάλογα με τις οποίες επιβάλλεται ο φόρος κληρονομιών;
Οι κληρονόμοι, ανάλογα με τη συγγενική τους σχέση με τον κληρονομούμενο, κατατάσσονται σε τρεις (3) κατηγορίες, για καθεμιά από τις οποίες ισχύουν διαφορετικές φορολογικές κλίμακες με διαφορετικά αφορολόγητα ποσά και συντελεστές.
Στην Α κατηγορία εντάσσονται:
α) ο/η σύζυγος ή το πρόσωπο με το οποίο ο κληρομούμενος έχει συνάψει σύμφωνο συμβίωσης (εφόσον η συμβίωση είχε διάρκεια τουλάχιστον δύο ετών),
β) τα τέκνα,
γ) οι εγγονοί και
δ) οι γονείς του κληρονομουμένου.
Στη Β΄ κατηγορία εντάσσονται:
α) οι κατιόντες εξ αίματος τρίτου και επόμενων βαθμών (δισέγγονοι, κ.λπ.),
β) οι ανιόντες εξ αίματος δεύτερου και επόμενων βαθμών (παππούδες, προπαππούδες, κ.λπ.),
γ) τα εκούσια ή δικαστικά αναγνωρισθέντα τέκνα έναντι των ανιόντων του πατέρα που τα αναγνώρισε,
δ) οι κατιόντες του αναγνωρισθέντος έναντι του αναγνωρίσαντος και των ανιόντων αυτού,
ε) οι αδελφοί (αμφιθαλείς ή ετεροθαλείς),
στ) οι συγγενείς εξ αίματος τρίτου βαθμού εκ πλαγίου (ανεψιοί του κληρονομουμένου),
ζ) οι πατριοί και οι μητριές,
η) τα τέκνα από προηγούμενο γάμο του συζύγου,
θ) τα τέκνα εξ αγχιστείας (γαμπροί - νύφες) και
ι) οι ανιόντες εξ αγχιστείας (πεθεροί - πεθερές) του κληρονομουμένου.
Στη Γ΄ κατηγορία υπάγεται οποιοσδήποτε άλλος εξ αίματος ή εξ αγχιστείας συγγενής ή εξωτικός του κληρονομουμένου (δηλαδή κάποιος που δεν έχει τουλάχιστον τέταρτου βαθμού συγγένεια με αυτόν).
Με ποιο συντελεστή φορολογείται η κληρονομιά ανάλογα την κάθε κατηγορία;
Κατηγορία Α’
| Κλίμακα (σε ευρώ) | Συντελεστής κλιμακίου (%) | Φόρος Κλιμακίου | Φορολογητέα Περιουσία | Φόρος που αναλογεί |
| 150.000 | - | - | 150.000 | - |
| 150.000 | 1 | 1.500 | 300.000 | 1.500 |
| 300.000 | 5 | 15.000 | 600.000 | 16.500 |
| Υπερβάλλον | 10 |
Κατηγορία Β’
| Κλίμακα (σε ευρώ) | Συντελεστής κλιμακίου (%) | Φόρος Κλιμακίου | Φορολογητέα Περιουσία | Φόρος που αναλογεί |
| 30.000 | - | - | 30.000 | - |
| 70.000 | 5 | 3.500 | 100.000 | 3.500 |
| 200.000 | 10 | 20.000 | 300.000 | 23.500 |
| Υπερβάλλον | 20 |
Κατηγορία Γ’
| Κλίμακα (σε ευρώ) | Συντελεστής κλιμακίου (%) | Φόρος Κλιμακίου | Φορολογητέα Περιουσία | Φόρος που αναλογεί |
| 6.000 | - | - | 6.000 | - |
| 66.000 | 20 | 13.200 | 72.000 | 13.200 |
| 195.000 | 30 | 58.500 | 267.000 | 71.700 |
| Υπερβάλλον | 40 |
Παράδειγμα
Ο Χ.Β. πεθαίνει, αφήνοντας με διαθήκη δύο ακίνητά του, αξίας 100.000€ έκαστο (τα οποία αποτελούν και το σύνολο της περιουσίας του), το ένα στον γιο του, Χ.Α. και το άλλο στον ανιψιό του (γιο της αδερφής του) Ψ.Α. Και οι δύο αποδέχονται την κληρονομιά. Συνεπώς, ο φόρος κληρονομιών που θα επιβληθεί σε καθέναν από αυτούς τους δύο θα είναι ο εξής:
α) O X.A., επειδή εντάσσεται στην Α’ κατηγορία και η περιουσία η οποία περιήλθε σε αυτόν δεν ξεπερνά τα 150.000€ (1η κλίμακα), δεν θα πληρώσει καθόλου φόρο κληρονομιών.
β) Στον Ψ.Α., επειδή εντάσσεται στην Β’ κατηγορία και η περιουσία η οποία περιήλθε σε αυτόν είναι ίση με 100.000€ (2η κλίμακα), θα του επιβληθεί φόρος κληρονομιών αξίας 3.500€.
Αλλάζει ο φορολογικός συντελεστής σε περίπτωση αποποίησης;
Το άρθρο 30 του Ν.2961/2001 προβλέπει ότι σε περίπτωση που ο αρχικός κληρονόμος αποποιηθεί και στη συνέχεια, ο δικαιούχος, που υπεισέρχεται στη σειρά κληρονομικής διαδοχής, αποδεχτεί την κληρονομιά, σε αυτή την περίπτωση, ο φόρος με τον οποίο ο τελευταίος θα επιβαρυνθεί δεν μπορεί να είναι μικρότερος από αυτόν με τον οποίο θα επιβαρυνόταν και ο αρχικός κληρονόμος! Ο λόγος που δικαιολογεί μια τέτοια ρύθμιση στην εξ αδιαθέτου διαδοχή, είναι προφανώς διότι πολλές φορές, μετά την αποποίηση στην οποία προβαίνει κάποιο φυσικό πρόσωπο, υπεισέρχονται στη θέση του οι επόμενοι στη σειρά διαδοχής δικαιούχοι, οι οποίοι όντες περισσότεροι, θα κληρονομήσουν έκαστος μικρότερο ποσοστό κληρονομιάς από τον αποποιηθέντα. Έτσι, θα κινδύνευε το Δημόσιο να λάβει ως φόρο πολύ μικρότερο χρηματικό ποσό για την ίδια κληρονομιά, απλά και μόνο επειδή άλλαξαν οι κληρονόμοι αυτής.
Παράδειγμα
Ο Α.Ν., κάτοικος Ελλάδας, πεθαίνει χωρίς να έχει συντάξει διαθήκη κι αφήνει κληρονομιαία περιουσία συνολικής αξίας 600.000€. Ο γιός του, Α.Μ., ως μοναδικός κληρονόμος, σε περίπτωση αποδοχής της κληρονομιάς, θα επιβαρυνόταν με φόρο συνολικής αξίας 16.500€. Αν όμως ο Α.Μ. αποποιηθεί, και στη θέση του υπεισέλθουν ως κληρονόμοι πλέον οι γιοι του (και εγγονοί του Α.Ν.), Α.Μ.α’ και Α.Μ.β’, σε περίπτωση που δεν υπήρχε το άρθρο 30 του Ν.2961/2001, θα καλούνταν να πληρώσουν ο καθένας ατομικά, φόρο αξίας 1.500€ και άρα συνολικό φόρο για την κληρονομιά (1.500 + 1.500) 3.000€. Ωστόσο, με τη διάταξη του αρθ. 30, θεσπίζεται ρύθμιση με την οποία, ο συνολικός φόρος για την κληρονομιά να μην μπορεί να είναι μικρότερος από αυτόν που θα είχε πληρώσει ο προηγούμενος κληρονόμος. Συνεπώς, οι Α.Μ.α’ και Α.Μ.β’ θα επιβαρυνθούν έκαστος με φόρο 8.250€ (8.250 + 8.250 =16.500).
Αντιθέτως, δεν μπορεί να γίνει δεκτή η θεώρηση ότι η ρύθμιση του ανωτέρω άρθρου δύναται να έχει εφαρμογή και στην περίπτωση που υπάρχει κληρονομική διαδοχή εκ διαθήκης κάποιου εξωτικού (πρόσωπο που θα φορολογούνταν ως πρόσωπο εντασσόμενο στην Γ’ Κατηγορία) και εν συνεχεία αυτός αποποιηθεί, με αποτέλεσμα κληρονόμοι να καταστούν, με την εξ αδιαθέτου διαδοχή πλέον, συγγενείς του κληρονομούμενο, που εντάσσονται στην Α’ ή Β’ Κατηγορία, καθώς κάτι τέτοιο θα προσέκρουε στα συνταγματικά κατοχυρωμένα δικαιώματα της ισότητας και της ιδιοκτησίας.
Τι ισχύει για τους τραπεζικούς λογαριασμούς που είχε ο κληρονομούμενος;
Οι καταθέσεις που είχε σε τραπεζικούς λογαριασμούς ο κληρονομούμενος φορολογούνται κανονικά ως μέρος της περιουσίας του. Μοναδική εξαίρεση από τον ανωτέρω κανόνα υπάρχει στην περίπτωση των κοινών τραπεζικών λογαριασμών, στην τραπεζική σύμβαση των οποίων υπάρχει ρητώς ο όρος ότι «σε περίπτωση θανάτου οποιουδήποτε δικαιούχου, η κατάθεση και ο λογαριασμός αυτής περιέρχεται αυτοδίκαια στους λοιπούς επιζώντες συνδικαιούχους, μέχρι τον τελευταίο από αυτούς».
Σε αυτή την περίπτωση, το χρηματικό ποσό/κατάθεση που βρίσκεται κατά το χρόνο θανάτου του κληρονομούμενου στον εν λόγω (κοινό) τραπεζικό λογαριασμό, δεν συνυπολογίζεται στην υπόλοιπη κληρονομιά και απαλλάσσεται από το φόρο κληρονομιών (άρθρ. 2 και 3 ν. 5638/1932).
Η εν λόγω ρύθμιση υφίσταται προφανώς προκειμένου να διευκολύνονται οι τραπεζικές συναλλαγές και για να αποφεύγονται πολλές γραφειοκρατικές διαδικασίες που θα καθυστερούσαν και θα επιβάρυναν τους συναλλασσόμενους. (Προσοχή! Η εξαίρεση αφορά μόνο τις καταθέσεις σε ελληνικές τράπεζες κι όχι τις καταθέσεις σε τράπεζες του εξωτερικού, οι οποίες φορολογούνται κανονικά με βάση τον συγκεκριμένο νόμο, ασχέτως εάν ήταν σε κοινό λογαριασμό ή όχι).
Αντιθέτως, αν ο τραπεζικός λογαριασμός του τεθνεώτος, στον οποίο βρίσκεται κάποιο χρηματικό ποσό κατά το χρόνο θανάτου του, είτε δεν είναι κοινός και είχε αποκλειστικό δικαιούχο τον κληρονομούμενο, είτε ήταν κοινός, στην τραπεζική σύμβαση του οποίου όμως δεν είχε τεθεί η ρήτρα «σε περίπτωση θανάτου οποιουδήποτε δικαιούχου, η κατάθεση και ο λογαριασμός αυτής περιέρχεται αυτοδίκαια στους λοιπούς επιζώντες συνδικαιούχους, μέχρι τον τελευταίο από αυτούς», τότε συνυπολογίζεται κανονικά στην κληρονομιαία περιουσία και φορολογείται με βάσει το φόρο κληρονομιών.
Παράδειγμα
Η Ξ.Λ. πεθαίνει, αφήνοντας μοναδικό κληρονόμο τον ανιψιό της (Β’ Κατηγορία), Ξ.Κ. Η περιουσία της Ξ.Λ. αποτελείται αποκλειστικά από δύο τραπεζικούς λογαριασμούς:
Τον πρώτο, ο οποίος έχει υπόλοιπο ποσό αξίας 100.00€ και ήταν κοινός μαζί με τον ανιψιό της (ως ένας εκ των συνδικαιούχων), και ο οποίος λογαριασμός, είχε δημιουργηθεί με σύμβαση στην οποία υπήρχε ο όρος ότι «σε περίπτωση θανάτου οποιουδήποτε δικαιούχου, η κατάθεση και ο λογαριασμός αυτής περιέρχεται αυτοδίκαια στους λοιπούς επιζώντες συνδικαιούχους, μέχρι τον τελευταίο από αυτούς»
Τον δεύτερο, στον οποίο η Ξ.Λ. ήταν η μοναδική δικαιούχος, και ο οποίος περιείχε κατά το χρόνο θανάτου της Ξ.Λ. ποσό επίσης 100.000€.
Με βάσει τα ανωτέρω, ο φόρος κληρονομιών ο οποίος θα επιβληθεί στον Ξ.Κ. ως κληρονόμο θα αφορά μόνο τον δεύτερο λογαριασμό, καθώς το ποσό του πρώτου απαλλάσσεται ολικά και δεν συνυπολογίζεται στην κληρονομιά λόγω της ρήτρας που είχε η σύμβασή του.
Συνεπώς, ο Ξ.Κ. θα κληθεί να πληρώσει φόρο κληρονομιών για συνολική περιουσία 100.000€ (ήτοι μόνο το ποσό του δεύτερου λογαριασμού) κι ως εκ τούτου η φορολογική του επιβάρυνση θα ανέλθει συνολικά στο ποσό των 3.500€ (2η κλίμακα Β’ Κατηγορίας - βλ. πίνακα ανωτέρω).
Παρά την ανάλυση των βασικότερων διατάξεων και ζητημάτων που προηγήθηκε, θα πρέπει να επισημανθεί ότι αφενός η πολυνομία που διαπνέει εν γένει το φορολογικό δίκαιο στην Ελλάδα, αφετέρου οι συχνές μεταβολές που λαμβάνουν χώρα κάθε χρόνο, σε συνδυασμό πάντα και με τις ανά τακτά χρονικά διαστήματα ερμηνευτικές εγκυκλίους που δημοσιεύονται από τις αρμόδιες υπηρεσίες, καθιστούν σε κάθε περίπτωση αναγκαία τη συνδρομή εξειδικευμένου συνηγόρου, στον οποίο ο εκάστοτε ενδιαφερόμενος θα πρέπει να απευθύνεται προκειμένου να εκτεθούν όλες οι λεπτομέρειες της υπόθεσής του, προκειμένου να μπορέσει να λάβει την κατάλληλη και δέουσα νομική πληροφόρηση ή συμβουλή και να προασπίσει βέλτιστα τα συμφέροντά του.
Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στους συνεργάτες του γραφείου μας.
