Δικηγορικό Γραφείο
Αναδρομική επιβολή ΦΠΑ - πως και υπό ποιες προϋποθέσεις μπορεί να ακυρωθεί - (Με παραδείγματα και επεξήγηση)

Ένα από τα σημαντικότερα ζητήματα που απασχολούν παγκοσμίως τους ιδιώτες που δραστηριοποιούνται οικονομικά, είτε αυτοί λειτουργούν ατομικά, είτε ως νομικό πρόσωπο-εταιρεία, είναι η ανασφάλεια που συχνά επικρατεί ως προς το φόρο με τον οποίο θα επιβαρυνθούν από τις αρμόδιες φορολογικές αρχές και εν τέλει θα κληθούν να πληρώσουν. Ειδικότερη μάλιστα έκφανση αυτού του φαινομένου και δημιουργούσα αρκετά συχνά πλείστα όσα ανακύπτοντα προβλήματα και ερωτήματα στην καθημερινή πρακτική των συναλλαγών, είναι η επιβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας, γνωστού ως ΦΠΑ, ιδίως ως προς τον τρόπο και το χρόνο που επιβάλλεται.

Ο ΦΠΑ είναι μια ιδιάζουσα περίπτωση φόρου, καθώς ενέχει αρκετές ιδιαιτερότητες σε σχέση με τον φόρο εισοδήματος ή κατοχής περιουσίας. Στην Ελλάδα, ως μέτρο, εισήχθη το 1986 και κατατάσσεται στους «φόρους επί της δαπάνης». Ίσως το πιο σημαντικό του χαρακτηριστικό είναι η διαφοροποίηση του υποκείμενου (ή υπόχρεου) στο φόρο με αυτόν ο οποίος τελικά επιβαρύνεται οικονομικά από την επιβολή του. Αυτό συμβαίνει διότι το πρόσωπο που θα κληθεί να αποδώσει το φόρο, εν προκειμένω ο έμπορος-επαγγελματίας, δεν ταυτίζεται με το πρόσωπο που καταβάλλει τελικά την αξία του, ήτοι ο πελάτης/καταναλωτής. Ο ΦΠΑ δηλαδή (όπως και όλοι οι φόροι επί της δαπάνης) είναι φόρος ο οποίος μετακυλίεται στην κατανάλωση. Εκεί εξάλλου στηρίζεται και όλο το σκεπτικό πίσω από τη θέσπισή του ως φορολογικό μέτρο.


Πότε ανακύπτει ως φαινόμενο στην πράξη;

Η ασφάλεια Δικαίου, ως αρχή που διέπει τόσο την ελληνική, όσο και την ευρωπαϊκή έννομη τάξη, επιβάλλει, ο υποκείμενος στον εκάστοτε φόρο να δύναται να γνωρίζει εκ των προτέρων την φορολογική επιβάρυνση που πρόκειται να έχει κάθε χρονιά, ανάλογα πάντα με τον κύκλο εργασιών του και τις εμπορικές/οικονομικές συναλλαγές στις οποίες μετέρχεται. Η προϋπόθεση αυτή μάλιστα, κατά πάγια νομολογία τόσο του Συμβουλίου της Επικρατείας, όσο και του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, είναι απαραίτητη για να μπορέσει να υπάρξει οικονομική ευημερία και ασφάλεια των συναλλαγών, καθώς αντίθετη παραδοχή, θα δημιουργούσε υπέρμετρα προβλήματα στους φορολογούμενους και κλίμα αβεβαιότητας, πλήττοντας τελικά έτσι την ίδια την αγορά εν γένει καθώς και την αρχή της χρηστής και εύρυθμης διοίκησης, μία από τις θεμελιώδεις αρχές που διέπει το Δημόσιο Δίκαιο στο σύνολό του.

Το εν λόγω πρόβλημα, εμφανίζεται κυρίως στις περιπτώσεις όπου κάποιος διοικούμενος (είτε ιδιώτης, είτε νομικό πρόσωπο) αποκτά την πεποίθηση ότι δεν υπόκειται σε καταβολή ΦΠΑ. Έτσι, τα προϊόντα ή οι υπηρεσίες τις οποίες παρέχει, δεν περιέχουν στην προκαθορισθείσα τιμή την προστιθέμενη αυτή επιβάρυνση, την οποία θα έπρεπε κανονικά να αποδώσει στο Κράτος, και συνεπώς δεν επιβαρύνεται ο καταναλωτής/πελάτης, ως θα γινόταν υπό φυσιολογικές συνθήκες. Με αυτό τον τρόπο δηλαδή, ο ΦΠΑ δεν μετακυλίεται στην κατανάλωση, επιβαρύνοντας τελικά οικονομικά αποκλειστικά τον υποκείμενο στο φόρο.

Τις περισσότερες φορές, το συγκεκριμένο φαινόμενο ανακύπτει όταν η Διοίκηση δίνει για αρκετό καιρό την εντύπωση στον διοικούμενο ότι πράγματι δεν οφείλει να καταβάλλει ΦΠΑ (επειδή πχ εμπίπτει σε κάποια από τις εξαιρέσεις του νόμου), και εν συνεχεία παρόλα αυτά, βεβαιώνει αναδρομικά τον οφειλόμενο αυτό φόρο στον φορολογούμενο.


Για πόσα έτη πριν μπορεί να επιβληθεί αναδρομικά ο ΦΠΑ;

Η αρμόδια φορολογική αρχή, εφόσον επέλθει το γεγονός που δημιούργησε την φορολογική ενοχή (ο λόγος δηλαδή για τον οποίο οφείλεται ο φόρος), υποχρεούται να προβεί στην έκδοση της αντίστοιχης καταλογιστικής πράξης (φύλλο ελέγχου, εκκαθαριστικό σημείωμα κτλ) και να το κοινοποιήσει στον φορολογούμενο. Η έκδοση ωστόσο και η κοινοποίηση της ανωτέρω καταλογιστικής πράξης πρέπει να λάβει χώρα μέσα σε συγκεκριμένη προθεσμία, η οποία ορίζεται κάθε φορά από το νόμο για κάθε ξεχωριστό φόρο. Άπαξ και παρέλθει το εν λόγω διάστημα, η δυνατότητα του Δημοσίου να επιβάλει (και ακόλουθα να εισπράξει) το συγκεκριμένο φόρο, παραγράφεται. (Αξίζει ωστόσο να αναφερθεί ότι η Διοίκηση, με διαδοχικές πράξεις, τείνει αρκετά συχνά τα τελευταία χρόνια να παρατείνει τις συγκεκριμένες προθεσμίες, πρακτική η οποία ωστόσο κρίθηκε πολλάκις αντισυνταγματική από το ΣτΕ).

Ειδικά για το ΦΠΑ, το άρθρο 57 του Κώδικα ΦΠΑ (Ν.2859/2000) προβλέπει ότι το εν λόγω δικαίωμα του Κράτους να επιβάλει αναδρομικά ΦΠΑ (και να κοινοποιήσει την αντίστοιχη καταλογιστική πράξη) παραγράφεται κατά κανόνα εντός πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης.

Παράδειγμα

Στην εταιρεία «Χ. ΟΕ», παρότι δραστηριοποιείται από το 2005 στον τομέα του εμπορίου επίπλου και υπέβαλλε κανονικά και εμπρόθεσμα κάθε χρόνο εκκαθαριστικές δηλώσεις, ουδέποτε επιβλήθηκε από την αρμόδια φορολογική αρχή ΦΠΑ για κανένα έτος λειτουργίας της έως τώρα. Κατόπιν ελέγχου που διενεργήθηκε από τους υπαλλήλους της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ωστόσο, ο προϊστάμενος της οικείας Δ.Ο.Υ. εξέδωσε την 1.2.2020 καταλογιστικές του φόρου πράξεις κατά της συγκεκριμένης εταιρείας, οι οποίες και της κοινοποιήθηκαν την ίδια ημέρα, επιβάλλοντας αναδρομικά ποσό φόρου 30.000 για τα όλα τα έτη από το 2005 ως 2019.

Παρόλα αυτά, η Διοίκηση δύναται να εισπράξει μόνο το φόρο που αντιστοιχεί στην τελευταία πενταετία (ήτοι το ΦΠΑ για τα έτη 2015-2019), καθώς για τα υπόλοιπα, το δικαίωμα του Δημοσίου έχει παραγραφεί.


Ποιες είναι οι προϋποθέσεις αποκλεισμού της αναδρομικής είσπραξης του φόρου;

Εφόσον οι καταλογιστικές πράξεις ως προς το ΦΠΑ εκδοθούν από τη φορολογική διοίκηση εμπρόθεσμα, θα πρέπει εν συνεχεία να εξεταστεί πότε και με ποιο τρόπο μπορεί ο διοικούμενος να προστατευθεί, ούτως ώστε να μην καταβάλλει το συγκεκριμένο, αναδρομικά επιβαλλόμενο, φόρο.

Ειδικότερα, η νομολογία του ΣτΕ έχει εδώ και χρόνια (βλ. σχετικά 2295/65, 3684/78, 427/2007) διαμορφώσει τέσσερα κριτήρια τα οποία θα πρέπει να πληρούνται σωρευτικά, προκειμένου να δύναται ο φορολογούμενος να αποφύγει την πληρωμή του εν λόγω ποσού. Σημειώνεται ότι τα κριτήρια αυτά είναι νομολογιακά διαπλασμένα, και συνεπώς δεν υπάρχει ειδικότερη νομοθετική διάταξη που να ορίζει το περιεχόμενό τους, αλλά αντίθετα προκύπτουν ως νομολογιακή εξειδίκευση των Διοικητικών Δικαστηρίων στην προαναφερθείσα αρχή της χρηστής και εύρυθμης διοίκησης. Η συγκεκριμένη νομολογία είναι ωστόσο πάγια και διαχρονική, κι ως εκ τούτου, είναι ικανή να δημιουργήσει (στο μέτρο του δυνατού) ασφάλεια δικαίου σχετικά με τη δυνατότητα η μη του Δημοσίου να εισπράξει αναδρομικά το ΦΠΑ.

Συγκεκριμένα, οι προϋποθέσεις αυτές είναι:

  • Ο «αναδρομικός καταλογισμός» να αφορά μόνο φόρο κατανάλωσης, όπως εν προκειμένω, ο ΦΠΑ, ικανός να μετακυληθεί στον καταναλωτή/πελάτη. Συνεπώς η αρχή αυτή δεν μπορεί να εφαρμοσθεί στους άμεσους φόρους (όπως για παράδειγμα ο φόρος εισοδήματος), αλλά μόνο στους φόρους επί της δαπάνης.
  • Η ύπαρξη καλής πίστης στους εκ των υστέρων βαρυνόμενους-υπόχρεους στο φόρο, ότι δεν υπείχαν (ή υπείχαν πολύ μικρότερη) φορολογική υποχρέωση. Ωστόσο, η καλή αυτή πίστη θα πρέπει να στηρίζεται αφενός σε μακρόχρονη συμπεριφορά της Διοίκησης, αφετέρου να εκδηλώνεται με θετικές ενέργειές της κι όχι με παραλείψεις (πχ μέσω έκδοσης ερμηνευτικών εγκυκλίων, οδηγιών κτλ –βλ. σχετικά ΣτΕ 918/80, 427/2007).

Η ανωτέρω θεώρηση κρίνεται εύλογη, κρινόμενη υπό το πρίσμα των δυνατοτήτων της Διοίκησης, καθώς η παράλειψη της Φορολογικής Αρχής να προβεί σε συγκεκριμένη ενέργεια ως προς κάποιο φορολογούμενο, μπορεί να είναι αποτέλεσμα ανεπάρκειας ανθρώπινου δυναμικού ή μεγάλου φόρτου εργασίας/υποθέσεων, και η οποία παράλειψη, υπό φυσιολογικές περιπτώσεις, θα εξέλειπε. Αντίθετα, η θετική ενέργεια, υποδηλώνει ότι συγκεκριμένη περίπτωση διελήφθη και κρίθηκε από αρμόδιο όργανο της υπηρεσίας, με αποτέλεσμα να παραχθεί στη συνέχεια δήλωση βούλησης-πράξη της τελευταίας επί των κριθέντων πραγματικών περιστατικών, κι ως εκ τούτου, δεν δύναται να θεωρηθεί ως ακούσιο αποτέλεσμα αλλά συνειδητή κρίση της Διοίκησης, ικανή και πρόσφορη να πείσει τον μέσο φορολογούμενο για τη νομιμότητα ορισμένης πράξης στην οποία δύναται αυτός να προβεί.

  • Η μη μετακύληση του φόρου στην κατανάλωση, ως συνέπεια της πεποίθησης του φορολογούμενου ότι δεν υπόκειται στο φόρο. Η συγκεκριμένη προϋπόθεση απαιτεί από τον φορολογούμενο να είχε, κατά την καλή πίστη, διαφορετική συμπεριφορά ως προς τις παρεχόμενες από αυτόν υπηρεσίες/προϊόντα, από αυτήν που θα είχε σε περίπτωση που γνώριζε ότι όφειλε κανονικά τον ΦΠΑ.

Η σκοπιμότητα του εν λόγω κριτηρίου μπορεί να γίνει αντιληπτή και από την παραδοχή της άνισης μεταχείρισης που θα είχαν διαφορετικοί φορολογούμενοι του ίδιου κλάδου (ανταγωνιστές), οι οποίοι παρότι διαμόρφωσαν τις τιμές των παρεχόμενων προϊόντων/υπηρεσιών, στα πλαίσια του ανταγωνισμού της ελεύθερης αγοράς, σε αντίστοιχα επίπεδα με το μέσο όρο των ανταγωνιστών τους, εντούτοις δεν κλήθηκαν να πληρώσουν τον ίδιο φόρο με αυτούς, κερδοφορώντας έτσι σε μεγάλο βαθμό και αθέμιτα σε σχέση με τους υπόλοιπους.

Αντιθέτως, αν το γεγονός της πεποίθησης του φορολογούμενου ότι δεν οφείλει ΦΠΑ, τον οδήγησε στο να παρέχει τα προϊόντα/υπηρεσίες του σε αρκετά μικρότερο κόστος από αυτό των ανταγωνιστών του (μιας και εξέλειπε η προστιθέμενη χρέωση που επιβάλλει ο ΦΠΑ), τότε σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι το οικονομικό βάρος του φόρου μετακυλήθηκε στην κατανάλωση, αλλά αντίθετα απορροφήθηκε στο σύνολό του από τον (εκ των υστέρων υπόχρεο) φορολογούμενο.

  • Η ύπαρξη οικονομικού κινδύνου για την οικονομική σταθερότητα της επιχείρησης. Αρκετά ενδιαφέρον είναι ότι ακόμα κι αν πληρούνται σωρευτικά τα ανωτέρω τρία κριτήρια, η νομολογία του ΣτΕ παγίως δέχεται ότι ο φορολογούμενος οφείλει παρόλα αυτά να καταβάλλει τον αναδρομικά επιβαλλόμενο ΦΠΑ, καθώς όλοι ανεξαιρέτως έχουν καθήκον να συμμετέχουν στα δημόσια βάρη ανάλογα με τις δυνάμεις τους. Μόνη εξαίρεση από την αρχή της νομιμότητας του φόρου είναι, μαζί με τις τρεις αυτές προϋποθέσεις, να συντρέχει και η συγκεκριμένη, δηλαδή από την αναδρομική επιβολή του φόρου, να αναφύεται κίνδυνος για την οικονομική σταθερότητα/βιωσιμότητα της επιχείρησης (βλ. σχετ. ΣτΕ 2008/87, 427/2007).

Η προϋπόθεση αυτή αφορά μόνο περιπτώσεις όπου η οικονομική επιβάρυνση είναι αρκετά μεγάλη σε σχέση με την οικονομική δύναμη της επιχείρησης κατά το χρόνο αναδρομικής επιβολής του ΦΠΑ, με αποτέλεσμα να προκύπτει κίνδυνος για το μέλλον της. Ωστόσο, τον κίνδυνο αυτό θα πρέπει να τον αποδείξει ο διοικούμενος και δεν λαμβάνεται υπόψη αυτεπαγγέλτως από το Δικαστήριο (ΣτΕ 1526/90).

Παράδειγμα

Ο επαγγελματίας Ψ., ο οποίος διατηρεί ατομική επιχείρηση σχολής οδηγών αυτοκινήτων, με εισόδημα από αυτή του τη δραστηριότητα περίπου 25.000€ ετησίως, έχοντας διαβάσει μια παλαιότερη εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών που εξαιρούσε τις σχολές αυτές από την καταβολή ΦΠΑ (επειδή θεωρήθηκε ότι εντάσσονται στις υπηρεσίες εκπαίδευσης) δεν κατέβαλε για πολλά χρόνια ΦΠΑ. Η αρμόδια Δ.Ο.Υ. ωστόσο, προέβη σε έκδοση και κοινοποίηση καταλογιστικής πράξης για το ΦΠΑ των ετών που δεν είχαν παραγραφεί, κι έτσι στον Ψ επιβλήθηκε τελικά αναδρομικά συνολικός φόρος ύψους 3.500€.

Επειδή το εν λόγω ποσό δεν κρίνεται ιδιαίτερα μεγάλο (βάσει του ετήσιου εισοδήματος που αποκομίζει από την δραστηριότητά του αυτή) ώστε να θέσει την επιχείρηση του Ψ. σε οικονομικό κίνδυνο, ο τελευταίος οφείλει να πληρώσει κανονικά τον συγκεκριμένο φόρο.

Αντίθετα, αν ο ΦΠΑ που ο Ψ. καλούταν να πληρώσει, ανερχόταν τελικά στο ποσό των 16.000€, εφόσον το δικάζον Δικαστήριο κρίνει ότι πληρούνται και τα άλλα (τρία) κριτήρια που προαναφέρθηκαν, θα ακύρωνε την πράξη της Δ.Ο.Υ. (λόγω της εφαρμογής της αρχής της χρηστής και εύρυθμης διοίκησης), καθώς σε αυτή την περίπτωση, υπό τις παρούσες συνθήκες, πράγματι η επιβολή του δύναται να αποτελέσει κίνδυνο για την οικονομική σταθερότητα της επιχείρησης, καθώς είναι αρκετά μεγαλύτερος ακόμη κι από το μισό ετήσιο τζίρο της.


Τέλος, άξια αναφοράς είναι και η θέση του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου ως προς το ζήτημα, το οποίο σε σχετικό προδικαστικό ερώτημα του Συμβουλίου της Επικρατείας, απάντησε ότι «στο πλαίσιο του κοινού συστήματος του ΦΠΑ, οι αρμόδιες εθνικές φορολογικές αρχές υποχρεούνται να τηρούν την αρχή της προστασίας της δεδικαιολογημένης εμπιστοσύνης. Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να κρίνει αν υπό τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης, ο υποκείμενος στο φόρο μπορούσε ευλόγως να υποθέσει ότι η σχετική απόφαση ελήφθη από την αρμόδια αρχή» (ΔΕΚ 14.9.2006).

Καθίσταται σαφές ότι το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο αποδίδει συνεπώς ιδιαίτερη βαρύτητα στην τήρηση και εφαρμογή της αρχής της χρηστής διοίκησης από τα κράτη-μέλη, απαραίτητη προϋπόθεση της οποίας όμως είναι η ύπαρξη καλής πίστης του φορολογούμενου (βλ. και Κ.Φινοκαλιώτης, Φορολογικό Δίκαιο, Δ’ έκδοση, κεφ. Γ’ ΙΙΙ, σελ. 130 επ.).


Παρά την ανάλυση του ζητήματος που προηγήθηκε, θα πρέπει να επισημανθεί ότι αφενός η πολυνομία που διαπνέει εν γένει το φορολογικό δίκαιο στην Ελλάδα, αφετέρου οι συχνές μεταβολές που λαμβάνουν χώρα κάθε χρόνο, σε συνδυασμό πάντα και με της ανά τακτά χρονικά διαστήματα ερμηνευτικές εγκυκλίους που δημοσιεύονται από της αρμόδιες υπηρεσίες, καθιστούν σε κάθε περίπτωση αναγκαία τη συνδρομή εξειδικευμένου συνηγόρου, στον οποίο ο εκάστοτε ενδιαφερόμενος θα πρέπει να απευθύνεται προκειμένου να εκτεθούν της οι λεπτομέρειες της υπόθεσής του, ούτως ώστε να μπορέσει να λάβει την κατάλληλη και δέουσα νομική πληροφόρηση ή συμβουλή και να προασπίσει βέλτιστα τα συμφέροντά του.


Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στους συνεργάτες του γραφείου μας.


 Μη χάνετε την έγκυρη και έγκαιρη ενημέρωσή σας. Ακολουθήστε μας τώρα στα Google News