Δικηγορικό Γραφείο

Σύμφωνα με το άρθρο 50 παρ. 1 του Ν. 4174/2013: «1. Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, «πρόεδροι», διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων κατά το χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσης τους, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου «τόκων και προστίμων» που «οφείλονται» από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσης τους. Στα νομικά πρόσωπα που συγχωνεύονται, ευθύνεται αλληλεγγύως μαζί με τα πιο πάνω πρόσωπα, για την πληρωμή των κατά το προηγούμενο εδάφιο οφειλόμενων φόρων του διαλυόμενου νομικού προσώπου και εκείνο που το απορρόφησε ή το νέο νομικό πρόσωπο που συστήθηκε ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσης τους».

Με τις διατάξεις του άρθρου 50 παρ. 1 του Ν. 4174/2013 διευρύνονται τα υποκειμενικά όρια εκτελεστότητας του εις βάρος της ανώνυμης εταιρείας κτηθέντος νομίμου τίτλου, ώστε νομίμως να επιδιώκεται η είσπραξη του οφειλόμενου αλλά και παρακρατούμενου από αυτήν φόρου εισοδήματος και από τα πρόσωπα που αναφέρονται σ` αυτές χωρίς να απαιτείται η έκδοση νέας καταλογιστικής πράξεως για τη βεβαίωσή του εις βάρος των τελευταίων (Πρβλ. ΣτΕ 2436/1988).

Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 47α του κ.ν. 2190/1920, οι ανώνυμες εταιρείες κατά τη διάλυσή τους τίθενται υποχρεωτικά υπό εκκαθάριση, εκτός από την περίπτωση που η διάλυση οφείλεται σε πτώχευσή της. Κατά το στάδιο της εκκαθαρίσεως, το οποίο αποσκοπεί στη ρευστοποίησητης εταιρικής περιουσίας, στην εξόφληση των πιστωτών και στη διανομή του υπολοίπου αυτής κατ` αναλογίαν στους μετόχους, τα όργανα της ανώνυμης εταιρίας παραμένουν, εκτός από το διοικητικό συμβούλιο, τη θέση του οποίου καταλαμβάνουν οι εκκαθαριστές. Οι τελευταίοι οφείλουν, κατά ρητή επιταγή του νόμου (άρθρο 49 παρ. 1), μόλις αναλάβουν τα καθήκοντά τους, να ενεργήσουν απογραφή της εταιρικής περιουσίας και να συντάξουν τον αρχικό ισολογισμό εκκαθαρίσεως που δημοσιεύεται στον τύπο και την Εφημερίδα της Κυβερνήσεως και υποβάλλεται στην εποπτεύουσα αρχή.

Κατά τη λήξη του σταδίου της εκκαθαρίσεως συντάσσεται τελικός ισολογισμός εκκαθαρίσεως που δημοσιεύεται και υποβάλλεται στην εποπτεύουσα αρχή κατά τον ίδιο τρόπο, ενώ, αν το στάδιο της εκκαθαρίσεως έχει διάρκεια μεγαλύτερη του έτους, οι εκκαθαριστές υποχρεούνται να καταρτίζουν κάθε έτος ισολογισμό. Η πρόσθετη ευθύνη που καθιερώνουν για τους εκκαθαριστές οι διατάξεις του άρθρου 50 του Ν. 4174/2013 αφορά αλλότρια χρέη και είναι ως εκ τούτου εξαιρετική (ΑΠ 436/1966), υφίσταται δε στην περίπτωση που η οφειλή έχει βεβαιωθεί κατά το χρόνο προ της διαλύσεως του νομικού προσώπου της ανώνυμης εταιρίας, στο χρόνο δε αυτό περιλαμβάνεται και ο χρόνος που διαρκεί η εκκαθάριση εφόσον στα υπόχρεα πρόσωπα που αναφέρονται στις διατάξεις αυτές συγκαταλέγονται και οι εκκαθαριστές (Βλ. παρατηρήσεις του Ν. Μιχαλόπουλου στις αποφάσεις ΑΠ 802 και 826/1976 στη Δίκη 8 σελ. 209).

Όμως ενόψει του επικουρικού και εξαιρετικού χαρακτήρα της εν λόγω ευθύνης, της έκτασης της διαχειριστικής εξουσίας των εκκαθαριστών, αλλά και του λόγου που επέβαλε τη θέσπισή της, ο οποίος συνδέεται με την ανάγκη αποτροπής ενεργειών των εκκαθαριστών, κατά τη ρευστοποίηση της εταιρικής περιουσίας και την εξόφληση των πιστωτών, που θα έχουν ως αποτέλεσμα τη ματαίωση της ικανοποιήσεως των απαιτήσεων του Δημοσίου από φόρο εισοδήματος, η ευθύνη αυτή δεν υφίσταται στην περίπτωση που ο εκκαθαριστής δεν προέβη σε ενέργειες που προσδιορίζουν στη διαδικασία της εκκαθαρίσεως (ρευστοποίηση, εξόφληση) λόγω της μη υπάρξεως αντικειμένου (Βλ. ΑΠ 436/1966, ΕφΘεσ 588/1986), με την προϋπόθεση βέβαια ότι δεν προκύπτουν αμφισβητήσεις για την ακρίβεια των δεδομένων της απογραφής που συντάσσουν οι εκκαθαριστές αμέσως μετά την ανάληψη των καθηκόντων τους.

Άπαντα τα ανωτέρω δέχτηκε και η υπ’ αριθμ. 135/2002 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Καβάλας (ad hoc), σύμφωνα με την οποία: «Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση από την επανεκτίμηση των στοιχείων της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: ... Ο Προϊστάμενος της Α` ΔΟΥ Καβάλας, προς είσπραξη του ανωτέρω ποσού και των προσαυξήσεων εκπρόθεσμης καταβολής του, που ανέρχονταν στο ποσό των 40.338.593 δρχ., προέβη με το αναφερόμενοσε προηγούμενη σκέψη κατασχετήριο έγγραφό του στην κατάσχεση εις χείρας του Διευθυντή του Γενικού Λογιστηρίου του Κράτους, ως τρίτου, της συντάξεως, σε ποσο στό 1/4, του εφεσιβλήτου, ο οποίος ως εκκαθαριστής ήταν αλληλεγγύωςκαι εις ολό κληρον υπεύθυνος για την πληρωμή τους, κατ` άρθρο 17 παρ. 1 του ν.δ/τος 3849/1958. Με την προσβαλλόμενη απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Καβάλας, ακυρώθηκε, ύστερα από την άσκηση ανακοπής του εφεσιβλήτου, το προαναφερόμενο κατασχετήριο έγγραφο, αφού προηγουμένως κρίθηκε ότι αυτός δεν ευθύνεται προσωπικώς και αλληλεγγύως για τα ανωτέρω ληξιπρόθεσμα χρέη της εν λόγω ανώνυμης εταιρείας για το λόγο ότι αυτά ανάγονται σε χρόνο προγενέστερο της ανάληψης των καθηκόντων του εκκαθαριστή και δεν υπήρξαν, μετά την εκποίηση ποσοτήτων καπνού και τον πλειστηριασμό ακινήτου της, άλλα περιουσιακά στοιχεία από τη ρευστοποίηση των οποίων θα ήταν δυνατή η ικανοποίηση των απαιτήσεων του Ελληνικού Δημοσίου. Επειδή, με την κρινόμενη έφεση το εκκαλούν Ελληνικό Δημόσιο ισχυρίζεται ότι δεν εφαρμόσθηκαν ορθά με την εκκαλούμενη απόφαση οι διατάξεις του άρθρου 17 του ν.δ/τος 3843/1958, με τις οποίες καθιερώνεται απλή πρόσθετη ευθύνη των αναφερομένων σ` αυτές προσώπων προς καταβολή του οφειλομένου από την ανώνυμη εταιρεία φόρου εισοδήματος, η οποία μάλιστα δεν ανάγεται στο στάδιο βεβαιώσεως του φόρου αλλά της εισπράξεως αυτού και προσθέτει ότι εφόσον τα πρόσωπα αυτά ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως προς καταβολή του προαναφερόμενου φόρου είναι δυνατή η λήψη αναγκαστικών μέτρων κατά της ατομικής τους περιουσίας, επισημαίνοντας παράλληλα όσον αφορά τους εκκαθαριστές, ότι η ευθύνη τους δεν περιορίζεται μόνο στις φορολογικές υποχρεώσεις που γεννήθηκαν κατά το χρόνο που αυτοί ασκούσαν τα οικεία τους καθήκοντα και ότι αυτή υφίσταται και όταν διορίζονται μετά τη λύση της εταιρείας, χωρίς να επηρεάζεται από την παραίτησή τους. Επειδή το Δικαστήριο με την 165/2000 απόφασή του ανέβαλε την έκδοση οριστικής αποφάσεως επί της κρινόμενης εφέσεως, προκειμένου να κατατεθούν στη Γραμματεία του Δικαστηρίου τούτου, από μεν τον Προϊστάμενο της Α` ΔΥΟ Καβάλας οι τίτλοι με βάση τους οποίους διενεργήθηκε, ... η ταμειακή βεβαίωση σε βάρος της "Ν.Π. ΑΚΕ" τα [επίμαχα] ποσά και, στην περίπτωση που οι τίτλοι αυτοί αποτελούν καταλογιστικές του φόρου πράξεις, και τις εκθέσεις που συντάχθηκαν για την επίδοσή τους, από δε τον εφεσίβλητο η απογραφή της εταιρικής περιουσίας της ανωτέρω ανώνυμης εταιρίας, την οποία είχε υποχρέωση να συντάξει μαζί με τους υπό λοιπούς εκκαθαριστές της εταιρείας αυτής, αμέσως μετά την ανάληψη των καθηκόντων τους, καθώς και ο αρχικός ισολογισμός και οι ισολογισμοί κάθε έτους της εκκαθαρίσεως που έπρεπε να καταρτιστούν από τους ίδιους, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 49 του ν. 2190/1920. Το Δικαστήριο έκρινε αναγκαίο να εκδώσει την ως άνω προδικαστική απόφαση, διότι με βάση τα ανωτέρω έγγραφα στοιχεία, τα οποία δεν είχαν περιληφθεί στα στοιχεία της δικογραφίας, αφ` ενός θα ήταν εφικτός ο προσδιορισμός του χρόνου, κατά τον οποίο είχαν περιέλθει σε γνώση των εκκαθαριστών οι σχετικές φορολογικές υποχρεώσεις της προμνησθείσης ανωνύμου εταιρείας, αφ` ετέρου θα καθίστατο δυνατή η διερεύνηση της δυνατότητας των εκκαθαριστών να ικανοποιήσουν στα πλαίσια της εκκαθαριστικής διαδικασίας τις επίμαχες απαιτήσεις, δοθέντος ότι, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη μείζονα σκέψη της αποφάσεως αυτής, η ευθύνη των εκκαθαριστών για οφειλές της ανώνυμης εταιρείας που προέρχονται από φόρο εισοδήματος, ο οποίος ανάγεται σε χρόνο πριν τη λύση της, έχει ως προϋπόθεση τη δυνατότητα των εκκαθαριστών να προβούν σε εργασίες εκκαθαρίσεως, δηλαδή την ύπαρξη, κατά τη λύση της και θέση της σε εκκαθάριση, εταιρικής περιουσίας από τη ρευστοποίηση της οποίας θα ήταν δυνατή η καταβολή των οφειλών αυτών, με συνέπεια, στην περίπτωση που οι εν λόγω οφειλές ανακύψουν κατά τη διάρκεια της εκκαθαρίσεως, η ευθύνη αυτή να υφίσταται μόνο εφ` όσον κατά τον αντίστοιχο χρόνο υπάρχει ακόμη εταιρική περιουσία που θα μπορούσε να ρευστοποιηθεί ή κεφάλαιο από την εκποίηση περιουσιακών στοιχείων που δεν είχε ακόμη διατεθεί για την εξόφληση απαιτήσεων των δανειστών της εταιρείας. […]κρίνει ότι οι εκκαθαριστές της εν λόγω εταιρείας κατά τον χρόνο της επιδόσεως σε καθένα από αυτούς των προμνημονευθεισών καταλογιστικών πράξεων δεν είχαν πλέον στην πραγματικότητα δυνατότητα να προβούν σε ενέργειες που προσιδιάζουν στη διαδικασία της εκκαθαρίσεως, ώστε να ικανοποιηθούν στα πλαίσια της σχετικής διαδικασίας οι επίμαχες οφειλές της ίδιας εταιρείας προς το εκκαλούν και ως εκ τούτου, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενη σκέψη, δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις για τη θεμελίωση της, κατ` άρθρο 17 του ν.δ/τος 3843/1958, πρόσθετης ευθύνης των εκκαθαριστών για την πληρωμή των οφειλών αυτών, όπως ορθώς έγινε δεκτό με την εκκαλούμενη απόφαση. Επειδή, ύστερα από όσα έχουν προεκτεθεί η υπό κρίση έφεση πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη».

Στο ίδιο πλαίσιο έχει άλλωστε κινηθεί και η υπ’ αριθμ. 165/2007 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (Τμήμα Β΄), στη συνεδρίαση της 24ης Απριλίου 2007, σύμφωνα με την οποία: «Συνεπώς, σε αντίθεση με τις άλλες κατηγορίες διοικητών ανωνύμων εταιρειών (διευθυντές, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι), οι εκκαθαριστές έχουν περιορισμένη εξουσία από τον νόμο, η οποία συνίσταται μόνο στην ενέργεια εκείνων των πράξεων που αποσκοπούν στην ρευστοποίηση της εταιρικής περιουσίας, τη σύννομη εξόφληση των χρεών της, τη διανομή του προϊόντος της εκκαθάρισης και την εξαφάνιση της ανώνυμης εταιρείας. Το νομικό πλαίσιο των καθηκόντων των εκκαθαριστών καθορίζει και το πλαίσιο της νόμιμης ευθύνης τους, τόσο έναντι της εταιρείας όσο και έναντι των δανειστών της. Τούτο πρέπει να γίνει δεκτό ότι ισχύτει πολύ περισσότερο ως προς την αλληλέγγυα ευθύνη τους για τα χρέη της υπό εκκαθάριση ανώνυμης εταιρείας προς το Δημόσιο. Η αλληλέγγυα ευθύνη των διοικούντων νομικά πρόσωπα, ευθυνομένων για την πληρωμή των ως άνω φόρων και δη τόσο με προσωπική κράτηση, όσο και με αναγκαστική εκτέλεση κατά της ατομικής τους περιουσίας, έχει χαρακτηρισθεί από την νομολογία εξαιρετική, επειδή αφορά σε αλλότρια χρέη (ΑΠ 436/1966, ΑΠ 802/1976 και ΑΠ 826/1976, ΝΣΚ 726/1960, ΝΣΚ 776/1968). Για το λόγο αυτό, οι διατάξεις που καθιερώνουν τέτοια ευθύνη πρέπει μα ερμηνεύονται στενά (βλ. ενδεικτικά ΣτΕ 4462/1990, ΣτΕ 102/2004, ΕΔΚΑ 2004/435, ΕΔΚΑ 2004/435, ΣτΕ 2030/2004 ΕΔΚΑ 2005/767, ΝΣΚ 173/2001), μόνη δε η ιδιότητα ορισμένου προσώπου ως εκκαθαριστή ανώνυμης εταιρείας αρκεί για να τον καταστήσει αλληλέγγυα υπόχρεο για τα χρέη της εταιρείας προς το Δημόσιο. Αντίθετα, πρέπει περαιτέρω να εξετάζεται εάν ο εκκαθαριστής ήταν σε θέση, είτε από το νόμο είτε από τα πράγματα, να προβεί στις νόμιμες ενέργειες για την καταβολή των χρεών αυτών, θα πρέπει δε να αποδεικνύεται συγκεκριμένη αμέλεια των εκκαθαριστών κατά την εκτέλεση των καθηκόντων τους (έτσι και Κ.ΚΑΛΛΙΝΤΕΡΗΣ, ό.π, σελ 134, Κ. ΚΟΝΝΙΔΑΣ, Η ευθύνη των διοικητών ανωνύμου εταιρείας δια χρέη αυτής έναντι του Δημοσίου και των Ν.Π.Δ.Δ, ΕΕμπΔ 1978, σε. 321-366, 343). Αντίθετη ερμηνεία θα οδηγούσε σε εξαιρετικά ανεπιεική αποτελέσματα σε βάρος των εκκαθαριστών ανωνύμων εταιρειών, οι οποίοι όχι μόνον, κατά κανόνα, δεν έχουν συμβάλλει στην διαμόρφωση των χρεών της υπό εκκαθάριση εταιρείας αλλά αναλαμβάνουν την ευθύνη να ικανοποιήσουν σύννομα και κατά τον πλέον πρόσφορ τρόπο τους δανειστές της εταιρείας, συμβάλλοντας έτσι στην αξιοπιστία των συναλλαγών και στην ομαλότητα της οικονομικής ζωής (βλ. την από 21-3-2006 γνωμοδότηση του Θεοδ. Φορτσάκη, Αναπλ. Καθηγητή Νομικής Σχολής Αθηνών)».

Επί των εθνικών μέτρων που δημιουργούν de facto ένα σύστημα αντικειμενικής αλληλέγγυας και εις ολόκληρον ευθύνης, τα οποία βαίνουν πέραν του αναγκαίου ορίου για την διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου Ταμείου, έχει κρίνει και το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης, της 21ης .12.2011 (Υπόθεση C-499/10, Vlaamsee Oliemaatschappij NV κατά FOD Financien), σύμφωνα με την οποία: «Πάντως, το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι εθνικά μέτρα που δημιουργούν de facto ένα σύστημα αντικειμενικής αλληλέγγυας και εις ολόκληρον ευθύνης βαίνουν πέραν του αναγκαίου ορίου για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου Ταμείου (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Federation of Technological Industries κ.λπ., σκέψη 32). Κατά συνέπεια, το να στοιχειοθετείται ευθύνη, για την πληρωμή ΦΠΑ, προσώπου άλλου από τον υπόχρεο του φόρου αυτού, ακόμη και όταν το πρόσωπο αυτό είναι εγκεκριμένος φορολογικός αποθηκευτής ο οποίος έχει τις ειδικές υποχρεώσεις που προβλέπει η οδηγία 92/12, χωρίς να του παρέχεται η δυνατότητα να απαλλαγεί από την ευθύνη αυτή αποδεικνύοντας ότι ουδεμία σχέση έχει με τις ενέργειες αυτού του υπόχρεου, πρέπει να θεωρηθεί ασύμβατο με την αρχή της αναλογικότητας. Συγκεκριμένα, θα ήταν προδήλως δυσανάλογο να καταλογιστεί ανεπιφύλακτα στο εν λόγω πρόσωπο η απώλεια φορολογικών εσόδων που προκλήθηκε από τις ενέργειες τρίτου υποκειμένου στον φόρο επί των οποίων το πρόσωπο αυτό δεν έχει καμία επίδραση (βλ., στο ίδιο πνεύμα, προαναφερθείσα απόφαση Netto Supermarkt, σκέψη 23)».

Λόγω, δε, των ανωτέρω αλλά και των στρεβλώσεων που προκαλούνται από την ύπαρξη αντικειμενικής αλληλέγγυας ευθύνης, η οποία σαφώς και αντίκειται στις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας, εξετάζεται την δεδομένη χρονική στιγμή η αλλαγή του υφιστάμενου νομοθετικού πλαισίου επί σκοπώ υιοθέτησης ενός πιο σύγχρονου αλλά και βέλτιστου συστήματος απονομής ευθύνης με γνώμονα την ενίσχυση της επιχειρηματικότητας και της εταιρικής διακυβέρνησης.